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2008年政府会计国际专家咨询会研讨情况报告

 

一、关于政府会计准则和会计制度问题

(一)政府会计规范模式的比较分析

主要市场经济国家政府会计规范模式分为三类:会计制度模式、会计准则模式和准则加制度模式。

1、会计制度模式:以强制性的制度形式对政府单位会计核算内容进行明确规定,并要求政府单位按此执行,如德国、芬兰、西班牙等欧洲大陆国家。德国的基本法及其下的联邦(地方)预算法案、联邦(地方)管理法规分层次规定政府会计核算工作。芬兰政府会计遵循中央政府的《国家预算法案》和地方及地区当局协会发布的地方政府会计的会计科目表范式。西班牙通过法律发布的会计规范中,拥有从中央政府延伸到下级政府的统一的会计科目表,该科目表包含了会计原则、科目、记账基础等。

2、会计准则模式:会计规范主要由会计准则构成,以会计准则规范会计确认、计量和报告,以使用指南或手册来规范账务处理和业务操作,不制定会计制度。如美国、英国、加拿大等,这些国家通常由政府指定专门机构负责制定一套相对独立、系统的会计准则。如美国联邦政府会计准则主要由概念公告和具体准则构成,州和地方政府会计准则由概念框架、具体准则及其解释、技术公报、实务公报、补充指南等层次构成。加拿大则由政府指定的加拿大特许会计师协会(CICA)研究制定政府会计准则。

3、会计准则加制度模式:用会计准则形式规范会计确认、计量和报告等会计事项,以会计制度为核心规范具体会计业务操作,如法国,其政府会计一直以制度管理为主,遵循的是《公共部门会计一般规范条例》。全国会计理事会(CNC)负责制定法国企业领域的会计准则,公共部门会计核算由财政部协商全国会计理事会后自行决定。基于全国会计理事会的建议,财政部发布了针对公共部门实体的改编文件,公共部门会计总办公室负责对这些改编文件的应用提供指导。1998年法国成立了会计规范委员会(CRC)(全国会计理事会则成为会计规范委员会的顾问),该委员会发布了强制性的会计规范文件,但公共部门仍保留原有做法。2001年法国通过了一项新的《预算和会计系统法案》。根据该法案,2006年1月1日起,由中央政府组织实施,成立一个公共部门会计准则委员会来研究制定全国性的公共部门会计准则。地方没有公共部门会计准则委员会,每个分管地方性公共部门实体的部委是会计准则的制定者,并接受财政部公共部门会计总办公室的建议。2006年法国开始实行《中央政府会计准则》。

(二)政府会计规范模式的影响因素

政府会计规范采用何种模式与一国政治体制、法律制度、政府管理、财政体制、预算管理模式和会计职业发展水平等密切相关。

1、各国法律体系影响政府会计规范模式

世界各国法律体系可分为两大类:普通法系和大陆法系。普通法系没有制定成文法典,没有严格的概念体系,法律条文仅作原则性规定,对法律具体应用的要求较高。大陆法系规则明确、系统,规则之间的逻辑关系构成一个概念体系,法律条文广泛而详细,具体实际运用相对容易。普通法系国家会计职业界对政府会计规范具有强烈的影响力。在美国、英国、加拿大及新西兰等普通法系国家,职业机构一般通过设立特定的公共部门委员会,多采用会计准则模式。法国、西班牙、葡萄牙、德国等欧洲大陆国家一般属于大陆法系,会计规范通常由官方组织制定,多采用会计制度模式,详细规定政府领域的会计处理方式。

2、政府会计目标影响政府会计规范模式

采用制度模式的国家,政府会计目标主要用于满足政府决策需要,侧重于预算会计管理和政府内部控制。采用会计制度模式,有助于预算单位有章可循,会计信息重点反映政府单位对预算和法律控制的合规性,也有助于财政部门对预算单位会计信息与预算信息是否一致,进行评价。采用会计准则模式的国家,政府会计目标主要定位于满足政府履行受托责任以及向外部使用者提供政府财务信息的需要。

3、政府会计职业人员素质影响政府会计规范模式

从各国情况看,采用会计准则模式的国家,通常在政府会计领域的职业化管理水平很高,从业人员素质和业务能力相对较高,能够根据灵活度相对较高的会计准则,综合运用自身职业判断,处理相对复杂的政府会计业务。这些国家通常由政府主导或者政府认可的职业会计师协会等为主导,在政府会计领域形成了成熟的职业化的会计人员队伍,人员素质相对也较高。实行会计制度模式的国家,会计职业人员往往仅熟悉相对简单的会计业务处理,习惯于按照条款制度都有明确规定的会计制度做账,综合运用职业判断进行会计处理的能力不高。为此,国内外专家经讨论认为,一国决定采用什么样的政府会计规范,必须统筹考虑本国法律体系、财政财务管理、政府会计职业人员的素质等方面问题。

二、关于政府单位固定资产折旧问题

   (一)关于政府单位固定资产是否要计提折旧

政府单位固定资产是否应计提折旧,主要有两种观点。传统观点认为,政府单位使用政府资金无偿提供公共产品和服务,且不以营利为目的,无需核算费用和成本,为此,政府单位固定资产不需要计提折旧。改革观点认为,为便于科学核算政府运行和公共服务成本,反映政府资产潜在的可持续发展能力,督促政府更好地履行受托责任,有必要对政府单位固定资产计提折旧,技术上也是行得通的。与企业相比,政府单位固定资产计提折旧也存在很大不同。企业折旧是实现固定资产价值转移的工具,政府折旧主要是提供政府财务管理信息的工具。为此,政府单位固定资产计提折旧无疑将增加会计核算工作量,加大核算复杂性;计提折旧也将增加改革成本,而折旧信息的有用性和使用价值,则受财政管理水平影响,因国而异。专家提出,鉴于政府单位固定资产计提折旧只是提供政府财务管理信息的工具,当政府财务管理达到一定水平,有必要对政府公共服务成本和政府资产实际价值进行更为精细的核算和报告时,才应考虑对固定资产计提折旧。同时,政府单位固定资产是否计提折旧,还应从国家公共管理和财政管理改革的大局着眼,综合比较改革实施成本和改革收益,进行统筹考虑。

(二)政府单位固定资产计提折旧的国际做法

1.关于固定资产的确认标准和范围

国际公共部门会计准则(IPSAS)规定:符合以下标准的,应将不动产、厂场和设备确认为资本资产:资产相关的未来经济利益或者服务潜能很可能流入主体;主体资产的成本或公允价值能够可靠的计量。

美国联邦政府对固定资产的确认标准包括:预计使用年限在2年以上;在正常运营过程中不用于销售;为使用或便于使用的目的,已被主体取得或建造。将固定资产分为通用不动产、厂场及设备(包括为了通用不动产、厂场及设备而获得的土地或与之联系的土地,包括国防或军事不动产、厂场及设备);继承资产和经管土地(不包括在通用不动产、厂场及设备中的土地)。美国州和地方政府将固定资产定义为资本资产,确认标准是单件初始发生成本大于5000美元,且其预计使用年限在两年以上的资产。

加拿大联邦政府对资本资产的定义是,用于生产产品和提供服务,金额超过10,000加元,使用寿命超过1年,持续使用,不以出售为目的的资产。

2. 关于折旧资产的范围

国际公共部门会计准则(IPSAS)规定:不动产、厂场和设备应计提折旧,折旧金额应当在其使用寿命内进行摊销。土地和建筑物是相互独立的资产(即使是一起购置的),应分别核算管理。土地通常具有无限使用期,因而对其不计提折旧。

美国联邦政府计提折旧范围较广,除了无限期持有的土地和土地权以外,所有的通用不动产、厂场及设备(包括国防或军事不动产、厂场及设备,联邦机构用于项目运行或生产产品和服务的软件)都计提折旧。继承性资产和经管土地不计提折旧。多用途的继承性资产主要用于一般政府运行的,因此需要资本化和折旧。美国州和地方政府则规定,除不可耗用资产(如土地和土地改良)和某些按修正模式计量的基础设施资产以外,其他资本资产都应在使用年限内计提折旧。

加拿大联邦政府规定,除继承资产(艺术作品、博物馆收藏品)和国有土地以外,其它资本资产都应计提折旧。

3.关于固定资产的初始计量

国际公共部门会计准则(IPSAS)规定,不动产、厂场和设备应该按成本进行初始计量。如资产无成本或以名义成本取得,则其成本是资产取得日的公允价值。

美国联邦政府规定,通用不动产、厂场及设备都应以成本价进行入账。如历史成本信息无法获得,则根据获得时比照类似资产的成本和自获得时起按通货膨胀水平对类似资产的现行成本进行贴现后的价值,进行估算。美国州和地方政府规定,资本资产应以历史成本确认入账。如是购入或建造取得的,应以预估的历史成本入账。捐赠取得的资本资产,应以捐赠日的市场公允价值入账。

   加拿大联邦政府规定,资本资产应以历史成本确认入账。对时间过长、账面价值遗失的旧资产,则进行重新估价。

   4.关于固定资产计提折旧方法

国际公共部门会计准则(IPSAS)规定,固定资产折旧主要包括直线法、余额递减法和工作量法三种。折旧方法的采用,应根据经济利益或服务潜能预期实现方式进行选择,除非该项资产所含经济利益或服务潜能的预期实现方式发生改变,否则固定资产计提折旧方法在前后各期应保持一致。

美国联邦政府采用直线法、综合折旧和分类折旧等方法,对固定资产计提折旧。美国州和地方政府规定,政府单位固定资产应采用直线法,在资产的预计使用年限内计提折旧。

加拿大联邦政府也采用直线法计提固定资产折旧。

(三)关于政府单位固定资产计提折旧的具体实施

政府单位固定资产计提折旧,涉及对政府单位固定资产进行重新核实、确认资产的原始价值以及明确计提折旧的具体方式等,工作量很大,各国都将其视为改革难点。据加拿大专家介绍,加拿大联邦政府将固定资产折旧放在权责发生制会计改革实施的最后阶段。1995年宣告转向权责发生制后不久,联邦政府即着手开始准备政府单位固定资产的计价和折旧相关工作,但整个准备工作历时将近8年。前期准备工作主要包括以下内容1)确定工作范围,制定详细的工作计划;(2)确定重要项目,成立项目组;(3)进行资产定义和分类;(4)对不同资产分别采用单项资产法或组合资产法进行核算;(5)确定资产计价方法;(6)确定资产资本化界限(1万加元);(7)决定对资产进行改良或维护;(8)确定折旧方法和折旧率;(9)估计资产使用年限和资产损耗的减记;(10)确定融资租赁处理方法;(11)建立资产分类账、数据库和控制;(12)确定在建资产的处理方法;(13)盈余资产;(14)资产处置;(15)风险管理;(16)医疗和安全问题;(17)环境问题。

为顺利对政府单位固定资产计提折旧,加拿大联邦政府主要采取了以下做法:一是提高固定资产价值确认标准,严格限制资本资产范围。联邦政府对原固定资产的确认标准进行了调整,将资产资本化界限提高到1万加元,尽量减少资本资产数量,以减少固定资产提取折旧的工作量,便于固定资产管理。二是提高固定资产数据确认和分析的效率。联邦政府很早就着手确认各政府单位的固定资产初始价值,这一工作也最耗时。此前,联邦政府对不动产界限进行了定义;研究将地下基础设施和土地、建筑物合并计价;决定是否对非政府所有的土地和建筑物计价;在此基础上,研究明确固定资产的计价标准和计价方法。三是进行资产计价审计和交流。采取抽样法,对专业评估师的资产计价进行审计,并经常组织评估师之间的沟通。鉴于政府单位固定资产计提折旧工作的复杂性,加拿大除在改革前期就着手准备相关工作外,还采取了务实、灵活的工作方法,制定贴合实际的工作计划,对特殊类别资产(如无人管理资产的所有权问题)作特殊处理。

三、关于政府财务报告与报表合并问题

编报政府财务报告是各国政府会计改革的重要内容,其中涉及如何确认政府财务报告主体、政府财务报告目标及报告使用者范围、政府财务报表类型、政府财务报表的合并程序等。

(一)关于政府财务报告主体

当前各国确定公共部门报告主体常用的基础有5类:控制基础、受托责任基础、主要风险和报酬基础、公共预算支持运营基础、按类似职能或目标运营基础。其中,最常见的是控制基础和受托责任基础。目前,《国际公共部门会计准则第6——合并财务报表和受控主体会计》规定采用的是控制基础,但要求各国根据实际情况,明确政府财务报告主体的确认标准。

据专家介绍,加拿大联邦政府也采用“控制”标准来界定政府财务报告主体。加拿大将“控制”定义为“具有控制另一个机构财务和运营政策的权力,该机构的活动预期会给政府带来收益或损失风险”。同时确定了判断存在“控制”的多项指标。主要指标有四个:(1)单方任命或免除机构管理团体中大部分成员的权力。(2)持续使用机构资产的权力,能够持续管理资产的使用和承担损失责任。(3)具有控制机构财务或运营政策权力的多数表决股权或黄金股权。(4)单方解散机构的权力,并因此接管其资产,承担其债务。除上述四大主要指标外,判断“控制”存在还有其他七个指标:(1)提名机构重要管理岗位职位的人选。(2)能够任命或免除首席执行官(CEO)或其他重要职务人员。(3)确定或修改机构的任务或托管权。(4)批准机构的业务计划或预算,并要求其修改。(5)确定机构借款或投资限额,或限制其投资。(6)限制机构的收入,特别是收入的来源。(7)确定或能够修改机构的管理政策。

(二)关于政府财务报告目标

国际会计师联合会(IFAC)公共部门委员会在1991年3月公布的第1号研究报告《中央政府的财务报告》中提出,财务报告应当传送与使用者制定决策和明确受托责任需求相关的信息。目前,公共部门委员会在正在讨论中的政府会计概念框架中,也提出要将决策有用和政府受托责任作为政府财务报告的两大目标。

美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB)在1993年9月发布的联邦财务会计概念呈报第1号《联邦政府财务报告目标》中指出,“受托责任”和“决策有用”是组成政府会计和财务报告的两个基本目标,是联邦政府财务报告其他目标的基础。美国政府会计准则委员会(GASB)1987年5月发布的第1号概念公告《编制财务报告的目标》认为,财务报告要将有关政府履行受托责任的财务信息提供给使用者,并把受托责任界定为政府编制财务报告的首要目标。

加拿大联邦政府对财务报告目标有如下规定:1、提供信息以确定当年收入是否能够补偿当年服务支出;说明资源的获取和使用是否符合主体的法定预算,以及其他与财务相关的法定要求;提供信息帮助使用者评估主体的服务努力、成本和业绩,从而让使用者能够了解政府的受托责任。2、提供财务资源的来源和使用、政府活动资金筹集和现金需求,年度运营财务状况的信息,帮助使用者评价政府主体当年的运营成果。3、提供财务状况以及使用年限超过现有年限的实物资产和其他非金融资源信息,包括可用于评估这些资源服务潜能的信息,帮助使用者评估政府主体提供服务水平和到期债务的偿还能力。

  (三)关于财务报告使用者与范围

财务报告使用者通常包括内部使用者和外部使用者。国际会计师联合会规定,政府财务报告使用者主要包括:(1)立法机关和其他治理实体。(2)公众:包括纳税人、选民、特殊利益集团、商品/服务与政府转移支付款的收受人。(3)投资者/贷款人。(4)评级机构。(5)其他政府、国际机构和资源供应者。(6)经济和财务分析人士(包括媒体)。(7)高层管理者。加拿大联邦政府财务报告使用者也主要有三类:公民、立法和监察机构、投资者和债权人。

与传统预算会计并没有覆盖到资产和负债不同,实施政府会计改革的国家,陆续扩大了政府财务报告的范围,规定政府资产、负债等信息,应作为财务报告内容提交立法机关和审计机关。20世纪80年代以来,这一进程逐步加快,纳入政府会计与报告系统的资产与负债的范围日益扩大,或有负债也被包括进来。有些国家(如新西兰)已走得很远,除有限的个别事项例外,绝大部分公共资产、负债以及或有负债均在政府财务报告中予以记录或披露。

(四)关于财务报表类型

各国政府编制的财务报表存在一定差异,但一般包括三张基本报表:(1)资产负债表,反映关于政府资产、负债和净资产方面财务信息。(2)运营表,反映政府在特定时期内的运营业绩。(3)现金流量表,提供特定时间内政府的现金收入、现金支出和现金结余信息。加拿大联邦政府除编制上述三张基本报表外,还编制净负债变动表,反映政府扣除金融资产后的债务净额。

美国联邦政府及各部门提交的财务报表主要包括《净成本表》、《营运和净额变动表》、《净营运收入(或成本)与预算盈余(或亏损)的调整表》、《统一预算及其他活动现金余额变动表》、《资产负债表》、《政府受托责任信息》(免审) 、财务报表附注和补充(免审)。

除了编制上述财务报表外,许多国家还要编制与预算相关的报表。如澳大利亚联邦政府编制属于预算报告范围的“预算财务报表”,表中数字都是预算数,而不是实际数。澳大利亚各部门编制的年度预算财务报表包括:1)预算收入与费用表:提供关于预计财务结果、鉴别全部费用和收入以反映某个机构可否在某可持续的水平上开展运营的图像。(2)预算资产负债表:反映特定政府部门财务状况及其财务实力变动情况(改进还是恶化)。有助于决策者追踪某个机构对其资产与负债的管理,以及结合现金流量预测,反映政府单位可持续的财务能力。(3)预算现金流量表:反映预算的现金流量。通过营运现金流量、投资现金流量和融资现金流量,提供有关现金流量的性质及其比重情况。(4)资本预算表:反映所有建议的资本支出,这些支出要么由预算拨款融资作为股本投入或贷款,要么由内部渠道融资。

此外,以表外方式报告承诺与支出义务,也是各国政府财务报表表外披露信息的重要方式。美国联邦政府对不符合负债确认标准的贷款担保、社会福利计划等政府承诺以及由此引起的支出义务,不在政府财务报告中披露;但考虑到承诺和义务将导致未来可用财政资源的减少,并可能构成财政风险,政府将其在财务报表附注中予以披露。

(五)关于编报财务报告的立法与审计制度

   发达国家在建立政府财务报告制度方面的经验,还包括立法要求政府编制和披露财务报告,以及要求政府财务报告必须接受审计等。关于立法要求编制政府财务报告,有两种模式:一种是在内容广泛的法律中,对编制政府财务报告做出规定。美国属这一模式。美国通过《首席财务法案》等一系列法律,规定财政部长和管理与预算办公室(OMB)总裁每年必须向总统和国会提交美国政府财务报告,然后由联邦会计总署(2004年更名为政府责任审计总署)对其进行审计。1994年的《政府管理改革法案》要求从1994年开始报送包括政府机构在内的政府财务报告,并规定合并财务报表中必须包含立法以及审计机构所要求的相关财务信息。另一种模式是国会颁布专门法律做出规定。如新西兰,1993年国会通过的《财务报告法》规定中央政府必须在一般公认会计原则(GAAP)的基础上,编制和披露一系列的财务报表,中央政府财务报表必须每月公开出版,以确保政府财务信息尽可能透明。此后,又通过了《公共财政法》,此部法律中涉及不少与政府财务报表相关内容。

  关于政府财务报告接受审计,美国经验是:政府和政府部门的财务报告都需要经联邦会计总署(2004年更名为政府责任总署)审计,并且出具相应的审计报告。审计报告对被审计财务报告进行审计评价并提出审计意见。审计意见包括标准无保留意见、标准但附加强调事项的保留意见、无法表示意见以及否定意见等类型。这些不同审计意见的审计报告,是评价政府财务报告质量的主要尺度。加拿大的外部审计署也一直推动政府提高与改进政府财务报告的编报质量。外部审计数从1979年开始对联邦政府的财务报表进行审计,直至1990年才首次出具无保留意见,有力促进了联邦政府财务报告编制水平的提高。

(六)关于政府财务报告的合并范围和程序

1、关于政府财务报告的合并范围

明确合并范围是编报合并政府会计报表的基础。合并范围通常与政府财务报告主体的确认标准相关。符合政府财务报告确认标准的政府单位、基金,均应属于政府财务报告的合并范围。当政府为一个包括很多受控主体的报告主体编制财务报告时,为提供一个主体的全面财务状况,需要编制合并财务会计报表。《国际公共部门会计准则第6号——合并财务报表和受控主体会计》规定,控制主体应当合并所有受控主体(包括国内和国外),统一编制合并财务报表。本身完全由另一主体拥有并控制的控制主体,或几乎由另一主体完全拥有并控制的控制主体,如其合并财务报表的使用者不存在,或使用者的信息需求可通过其控制主体的合并财务报表得到满足,则不需合并下属受控主体编报合并财务报表。但下列情况下,受控主体不应包括在合并范围内:(1)暂时性控制,因为取得并拥有受控主体只是计划随后在近期内将其处置;或(2)受控主体的经营受到来自外界的长期严格限制,该限制阻止了控制主体从其活动中受益。

各国在编报合并财务报表时,均要求纳入合并范围的会计主体应使用一致的会计政策,同时合并主体的报告期间应当保持一致,否则应对报告数字进行适当调整。如国际公共部门会计准则规定,被合并主体编制财务报表如采用不同的报告日,则应对各不同报表日与控制主体财务报表日之间发生的重大交易或其他事项的影响进行调整。任何情况下,各主体报告日之间相差不得超过3个月。

2、关于政府财务报告的合并事项与合并程序

国际公共部门会计准则第6号《合并财务报表和受控主体会计》规定:经济主体内部往来的余额和经济主体内部交易,包括销售、转让及随后按比例或其他预算权威机构的规定已确认的收入、费用及股利,应全额抵消;包括在资产(如存货、固定资产)账面价值中的、由内部交易产生的未实现盈余,也应当全额抵消。由经济主体内部交易产生、在计算资产账面价值时已扣除的未实现损失,除非是成本不能补偿的,也应予以抵消。

关于如何进行财务报表合并,国际公共部门会计准则规定,编制合并财务报表时,应将控制和受控主体视作单一经济主体,控制主体及其受控主体财务报表中的资产、负债、权益、收入和费用等相同项目,均应进行逐项合并。同时,经济主体的内部往来交易余额,经济主体内部交易及其产生的未实现利得,应全额抵消;经济主体内部交易产生的未实现损失,也应予以抵消。如抵消一个主体对另一主体的借款以及抵消内部主体之间商品和服务的销售。

四、关于加拿大政府会计改革实施情况

  (一)改革背景和基本情况

加拿大联邦政府实施政府会计改革起因于政府面临的财政危机。上世纪70年代末80年代初,加拿大政府的公共债务居高不下,较高的利率成本使得政府无法提供更多、更有效的公共产品和服务。公众开始质疑政府对公共资金的使用是否得当,对政府管理公共财务资源的能力失去信任。为此,加拿大政府进行了一系列财政管理改革,包括在政府会计核算中引入权责发生制。加拿大联邦政府、10个大省政府和3个大区政府,联合聘请加拿大特许会计师协会(CICA)为政府制订会计政策。

加拿大联邦政府自1983年起,开始实施权责制政府会计改革。但80-90年代的前期改革进展缓慢,主要由于各政府部门开始应用公认会计准则后,大量的会计调整导致联邦政府年度财政赤字和累计财政赤字不断增加。联邦政府为了解决当时存在的公共财政危机,削减财政赤字,本身并不愿意迅速推进这项改革,但基于社会及外部审计压力,为更好地赢得政府信誉,政府又不得不在外部推动下逐步推进改革。

进入90年代末,加拿大联邦政府推进改革力度加大。1999年起,联邦政府实施了财务信息战略(FIS),这是一项基于完全权责发生制会计的改革计划。改革主要内容包括:政府会计领域实行完全的权责发生制;各部门应用新的政府会计科目;政府各部门都要提供经审计的财务报表摘要;将会计责任分散到各政府部门;建设新的中央财务管理报告系统,保证及时、准确地接收各部门的财务数据,并满足编报合并财务报告需要;整合各部门有关财务、采购和物资管理系统;组织对财务管理与预算会计人员进行权责发生制改革培训,等等。加拿大联邦政府将改革目标明确为,要更好地增强政府受托责任,提高政府财务信息的应用效率,促进政府决策制定科学性,并提高政府绩效。随着财务信息战略(FIS)的逐步实施,2003年加拿大政府会计开始实施完全的权责发生制。联邦政府支出计划、执行和报告循环的所有要素均按完全权责发生制编制,只有拨款程序仍以修正的权责发生制为基础。完全实施财务信息战略(FIS)后,加拿大联邦政府各部门支出计划和相关财务报告的编制大为简化,并方便报表使用者阅读。

(二)改革的具体组织机构

加拿大联邦政府推进政府会计改革,主要由直接对内阁负责的总统财政顾问委员会(Treasury Board President)和财政部( Finance )牵头,公共工程和政府服务部(Public Works and Government Services)也参与了改革,直接对议会负责的外部审计署(Auditor General)则发挥了重要的外部监督作用。总统财政管理顾问委员会下属的总审计长办公室(the Office of the Comptroller General)(是总体负责各部门内部审计的机构),具体负责组织实施政府会计改革( 即“财务信息战略”),成立了8人构成的项目组领导核心,负责制订联邦政府会计和财务报告政策,并组织协调政府会计改革相关活动。项目组下设17个工作组,分别负责特定领域(如固定资产计价、应计税款、存货处理等)改革的实施。加拿大联邦政府的财政部在政府会计改革中主要负责政府单位采用会计政策涉及的相关预算问题和财政措施等。公共工程和政府服务部负责公共账户和国库运行,其下属的财务司负责开发中央财务管理报告系统,并负责编制月度、季度和年度政府整体财务报表。

加拿大联邦政府的外部审计署Auditor General),主要依据加拿大特许会计师协会(CICA)的公共部门会计委员会(PSAB)制订的政府会计准则,审阅政府财务报表并发表审计意见。1979年,联邦政府财务报表开始接受外部审计署的审计,但1990年前外部审计署一直出具保留意见。1990年首次出具无保留意见,此后除2年出具保留意见外,其余年度均为无保留意见。2003年联邦政府开始实施完全的权责发生制会计。外部审计署在改革中发挥了重要的推动作用。

英属哥伦比亚省自2002年实施权责发生制改革。哥伦比亚省通过的法律要求,省级政府在2005年之前要按公认会计准则编制政府财务计划和政府财务报表。在英属哥伦比亚省,权责发生制首先应用于预算,再用于编制政府财务报表。2005年,该省外部审计署首次宣布政府合并财务报表完全符合PSAB的公认会计准则(GAAP)。截至2008年,加拿大10个省和3个地区将全部开始采用公共部门会计委员会制定的公认会计准则,编制政府财务报表。地方政府计划于2009年前实施改革。

(三)已发布的政府会计准则

1983年公共部门会计委员会发布第一个公共部门会计准则以来,目前联邦政府层面已发布了近90个政府会计准则和指南条款。早期准则主要针对政府财务报告和具体要求制订,同时关注财务合规性的审计要求。近年来,结合国际上政府会计准则发展趋势,加拿大政府会计准则面向国际趋同以及与企业会计准则趋同,进行了相应修订和完善。加拿大联邦政府已公布的政府会计准则,见附表。 

(四)应用权责发生制政府会计相关情况

加拿大联邦政府于1995年在政府预算中正式宣告转向权责发生制。1995年前,加拿大宏观经济预算与国际货币基金组织(IFM)政府财政统计体系(GFS)保持一致,并按完全的权责发生制编制,但根据拨款法案授权,部门支出预算按修正的权责发生制编制。部门绩效报告和公共账户情况类似,按修正权责发生制编制,以与支出预算和议会拨款授权保持一致。1995年前,联邦政府在政府会计上同时运行权责发生制和修正的权责发生制,修正的权责发生制主要是未对固定资产提取折旧,同时不记录应计事项。2003年后,联邦政府会计开始应用完全的权责发生制,除了拨款程序仍以修正的权责发生制为基础外,联邦政府支出计划、执行和报告循环的所有要素均按完全权责发生制编制。 

五、研究推进我国政府会计改革的相关思考

根据此次研讨会讨论内容,结合我国实际情况,对研究推进我国政府会计改革,主要有如下思考:

(一)关于政府会计改革的全面规划问题

从国际经验看,研究推进政府会计改革,首先要在立法层面,以法律形式对推进权责发生制改革进行规定,为改革提供法律保障;同时,要争取来自政府高层对改革的支持,政府各部门之间要加强有效的沟通、协调等等。专家特别强调,要做好两个方面工作:一是要高度重视人员培训工作,组织做好全面培训和再培训。改革前即要研究制定全面的培训计划,明确培训内容、培训对象、培训方式等。改革培训应包括制度和业务操作两部分,如权责发生制会计核算基础、政府会计相关准则、信息管理系统具体操作等。既要面向各级财政管理人员、部门主管人员组织培训,也要面向具体从事业务操作的财务会计人员组织培训,培训重点各有侧重。培训方式可采取研讨会、教室研修、网络教学等灵活多样的形式,确保较好的培训效果。二是要整合现有系统资源和业务流程,构建新的政府会计信息管理系统。为满足统一编报政府财务报告的需要,要研究整合各部门的财务、采购和资产管理流程,并统一各部门财务系统应用类型,避免各部门应用不同的财务系统。专家建议,最好选择已开发完成并在现实中应用的系统。同时可根据财务系统内部控制需求,调整部门内部岗位职责,等等。加拿大的这些经验,可供我国推进政府会计改革研究参考。

(二)关于政府会计准则与制度规范模式问题

一国采取政府会计准则模式还是政府会计制度模式,受本国法律体系、政府财政管理、法制化环境以及会计人员素质等多方面影响。从实际应用情况看,会计准则模式灵活度更大一些,适用于财务管理法制化环境相对较好、财务报告重视反映政府受托责任的国家。采用会计准则模式对政府财务人员的业务素质也有较高要求,要求财务人员在严格遵循相关预算管理、财务管理等法律法规基础上,能够结合实际业务,运用职业判断综合考虑其会计处理。英国、美国、加拿大、新西兰等都属于此类国家。与会计准则模式相比,会计制度模式下对会计处理的规定更为直接,强制性更大,适用于财政管理重视合规性要求,财务人员适应简单账务处理的国家。

从我国情况看,我国属于大陆法系国家,预算会计领域一直以来也采用了强制性相对较大的制度规范模式。预算单位原有会计业务处理相对简单,财务人员习惯于根据会计制度详细规定,进行会计处理与操作,一定时期内改为完全通过会计准则模式来规范会计核算的外部环境尚不具备。如引入原则性相对较大的基本准则,在基本准则下研究制订统一的政府会计制度,将基本准则与制度相结合,这样既能更好地体现政府会计改革内容,又方便预算单位财务人员实务操作,易为改革各方面接受,减少推进改革阻力。为此,建议我国政府会计改革实行“基本准则加制度”的会计规范模式。需注意的是,不管采用会计准则规范模式还是会计制度规范,会计科目表都是政府会计的重要内容。不少国家采用与国际货币基金组织(IMF)的政府财政统计(GFS)相一致的政府会计科目表,我国在推进政府会计改革中,也应高度重视建立统一、规范的政府会计科目表,这也是顺利编报政府整体财务报告的重要前提。

(三)关于政府单位固定资产计提折旧问题

从国际经验看,即使实施完全的权责发生制,对政府单位固定资产计提折旧也是在改革实施的后期阶段才开始启动的。加拿大专家指出,由于政府单位固定资产计提折旧涉及面广,业务相对复杂,工作量也不小,为保证改革顺利推进,建议我国也应考虑在政府会计改革后期实施,但相关固定资产数据采集工作可及早开始,如在明确界定政府单位范围基础上,尽早组织开展政府单位的清产核资工作等等。同时,专家提出,为保证顺利推进政府单位固定资产计提折旧工作,减少相应工作量,可考虑做好以下方面:一是适当提高政府单位固定资产确认的价值标准,这样可减少固定资产规模,降低工作难度。二是对政府单位固定资产进行重新分类,并根据分类确定哪些资产要计提折旧,如对房屋及建筑物、专用设备、一般设备等固定资产可规定要计提折旧,对文物和陈列品、图书、国防军事类等固定资产,改革初期可考虑暂不计提折旧。三是确定固定资产初始计价和计提折旧方法。从各国情况看,固定资产初始计量多采用历史成本法,折旧方法则多采用直线法。这样操作起来相对简单,也现实可行。建议我国政府单位固定资产计提折旧也可考虑借鉴这些做法。

(四)关于政府财务报告主体的界定问题

如何界定政府财务报告主体,在各国政府会计改革实践中,都是一大难点问题。国际上界定政府财务报告主体,通常有“控制基础”和“受托责任”两大标准。在实际应用中,如只应用“控制基础”作为确定政府财务报告主体的唯一标准,可能造成很大混乱,尤其是在公营企业(或国有企业)的界定上。如西方国家私有化程度相对高,公营企业数量不多,而且主要分布在无利或微利的公益事业领域,不少国家按“控制基础”将公营企业视同政府财务报告主体。而我国国有企业数量众多,且多为独立经营的市场竞争主体,在性质上与国外公营企业明显不同。为此,我国的国有企业不宜按“控制基础”将其作为财务报告主体,统一编入政府合并财务报表中,但可考虑将国家对国有企业的投资,按权益法在合并财务报表中进行列示或将其单独列表列示。

结合国际通行做法,考虑到我国为数众多的事业单位以及国有企业等的界定问题,建议我国在界定公共部门报告主体时,可将“控制基础”与“受托责任基础”相结合,即除了要考虑政府能否对该主体实施控制外,还要分析是否存在受托责任,如主体开展的活动是否属于政府完成其社会政策责任或维持国家机器运转的组成部分,政府是否为主体提供财政资源支持其开展相关活动,以实现政府的社会政策目标,等等。这一观点在国际会计师联合会公共部门会计准则委员会委员会议上,也得到了各国委员的一致赞同。

此外,在确认符合“控制基础”的具体标准上,加拿大联邦政府有十一条确认标准,同时这些标准都不是能够量化的标准。在实际应用中,即使同时符合几个方面确认标准的,往往还需要管理人员综合运用相关的职业判断。为此,我国在推进政府会计改革中,还需结合我国实际情况,进一步研究细化我国有关按“控制基础”界定政府财务报告主体的基本标准。

(五)关于政府财务报告目标问题

政府财务报告目标通常有决策有用观受托责任观之分。“决策有用观”重视信息对政府经济活动决策产生影响,确保财务报表提供信息能够为政府管理决策所用。而“受托责任观”重在反映与评价政府利用整体资源履行政府受托责任的情况。加拿大专家建议,鉴于公共部门的特点,评价政府利用受托资源履行政府职责十分重要,为此,政府受托责任应是公共部门财务报告的一项重要目标,这也是推进政府会计改革的终极目标。但具体到各国,不同阶段政府财务目标的侧重点可以有所不同。尤其是对于政府会计改革刚刚起步的国家而言,片面追求以政府受托责任作为政府财务报告目标,意味着政府应尽可能披露所有反映政府活动的相关信息,在财务管理水平不同步情况下,将大为增加政府会计信息提供的工作量,并导致信息浪费。为此,我国在推进政府会计改革中,政府财务报告目标应兼顾反映政府受托责任和对政府决策有用的需要,改革初期可以“决策有用”作为目标,政府财务报告尽可能提供对政府财政管理有用的相关信息,随着改革顺利推进,可考虑在可实现的范围内,适当增加政府财务报告信息披露的内容,更好地反映政府受托责任。

(六)关于合并政府财务报表问题

目前大多数发达国家提供基于权责发生制基础的合并的政府整体财务报表,包括资产负债表、资金营运表和现金流量表。与之相比,我国总预算会计、行政单位会计和事业单位会计虽各有一套会计报表,但各套报表自成体系,无法合并生成反映政府整体情况的合并资产负债表、资金营运表和现金流量表。尤其是现行预算会计报表的涵盖范围相对过窄,离完整意义上的政府整体财务报告还存在一定差距。为此,我国应考虑编制合并的政府整体财务报表,综合反映政府整体意义上的资产、负债、收入、支出以及赤字(或盈余)、融资和现金持有等方面的信息。

从我国情况看,编制包括各级政府在内的合并财务报表,涉及财政部门、主管部门、预算单位及其下属单位等多层次的内部交易。主要涉及以下层次:一是政府主管部门与下属预算单位之间,二是政府部门与同级财政之间,三是上下级财政之间。此外,同级政府单位之间还可能存在投资、债权债务以及提供公共服务和公共产品等。在编报包括各级政府在内的政府整体财务报表时,应将上述属于政府单位范围的主体,视同为单一经济主体,其相互之间的内部交易事项进行合并。

具体来看,上述主体涉及的内部交易事项主要可分为以下几类:一是政府内部之间的资金划拨;二是政府内部之间的投资及投资收益;三是政府内部之间的债权债务;四是政府单位内部相互间提供公共产品或服务引起的销售事项,等等。这些内部交易事项,在合并政府整体财务报表中需进行抵消处理。具体包括:财政部门的预算支出应与行政、事业单位的拨入经费、补助收入进行抵消;上级财政的“与下级往来”应与下级财政的“与上级往来”进行抵消;中央和地方各级财政之间的往来资金也需进行抵消。同时,行政、事业单位及其他组成单位之间长期投资与被投资单位的所有者权益,政府单位之间的债权与债务,财政部门与行政、事业单位及其他组成单位之间可能存在的债权与债务,以及政府单位之间由于债权债务产生的利息收入、利息费用等,都需要进行抵消处理。

需注意的是,编制合并财务报表,财政部门与各预算单位采用的会计政策应保持一致。如个别事项采用的会计政策不一致时,应对财务报表进行必要调整。此外,财政部门和预算单位财务报表决算日和会计期间也应保持一致。对政府单位对所属单位进行的权益性投资,应采用权益法进行相应调整。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

附表:加拿大联邦政府会计准则

 度

     

 

1982-1983

公共部门会计和审计建议导言

1

 

会计政策披露的表述

2

1983-1984

政府财务报表的目标

3

1984-1985

审计表述1:公共部门审计

4

 

审计表述2:公共部门财务报表审计

5

1985-1986

审计表述3:立法和相关机构的合规性审计

6

1987-1988

绩效审计准则

7

 

定义政府报告主体

8

1988-1989

设计绩效审计:批准的审计底稿指南

9

1989-1990

审计准则:设计绩效审计

10

 

政府转移支付的核算

11

1990-1991

地方政府财务报表:目标和一般原则

12

 

审计准则:计划绩效审计的主体须知

13

1991-1992

审计准则2:计划绩效审计的审计主体须知

14

 

应收贷款的核算:原则表述

15

1992-1993

审计准则:聘用专家参与绩效审计

16

 

公告及评论:担保基础的服务应用

17

1993-1994

地方政府财务报表列报的一般准则

18

 

应收贷款在政府财务报表中的列报

19

 

原则的表述:资本性支出和不动产

20

 

原则的表述:政府贷款担保的核算

21

1994-1995

审计表述:应用内部审计的工作成果

22

 

原则的表述:资本性不动产的核算和报告

23

 

原则的表述:政府财务报告主体的定义和阐释

24

 

原则的表述:受限资产和收入的核算和报告

25

 

原则的表述:担保的应用

26

 

贷款担保的推荐指南:PS3310

27

1995-1996

推荐指南- PS1300政府报告主体

28

1996-1997

公共部门会计和审计建议导言-政府组织

29

 

担保抵押准则

30

 

手册条款:PS 3030短期投资

31

 

手册条款:PS 3030长期负债

32

 

手册条款:PS 2400 日后事项

33

 

手册条款-PS 3100 受限资产和收入

34

1997-1998

修订:公共部门会计和审计建议导言

35

 

手册条款:PS 3150有形资本资产

36

 

手册条款- PS 2100会计变化

37

 

建议-固定废物掩埋披露和后期披露的医疗负债

38

 

会计准则-地方政府养老金负债

39

 

原则表述-政府参股

40

 

原则表述-政府企业

41

 

原则表述-合并财务报表

42

1998-1999

(公共部门会计和审计委员会)PSAAB导言/任务大纲的变化

43

 

手册条款-PS 3040组合投资

44

 

手册条款 PS 3800-政府援助,对CICA手册条款 PS 3800的应用

45

 

原则表述-雇员未来福利

46

 

手册条款-PS 2500合并的基本原则

47

 

获批的最终手册条款- PS 2510合并的增订范围

48

 

原则的表述:地方政府有形资本资产

49

 

审计建议修订-审计转移支付

50

1999-2000

手册条款- PS 3060政府参股

51

 

修订的原则表述-雇员未来福利养老金

52

 

准则:售后回租事项

53

 

手册条款-PS 3070对政府企业的投资

54

 

手册条款-PS 3230为政府企业发行的债务

55

 

准则:租赁的有形资本资产

56

2001-2002

手册条款-PS 3250退休金

57

 

原则表述-外汇兑换

58

2002-2003

原则表述-负债、或有事项和承诺

59

 

原则表述-政府转移支付

60

 

手册条款-PS 1000财务报表概念框架

61

 

手册条款-PS 1100财务报表概念目标

62

 

手册条款-PS 1200财务报表列报

63

 

手册条款-PS 2600外汇兑换

64

2003-2004

原则表述-通用会计准则(GAAP)层次

65

 

PED建议的表述-财务报表阐释和分析

66

 

手册条款-PS 1300政府报告主体定义

67

 

最终过渡性条款-政府报告主体-核算

68

 

最终准则-基金和储备

69

2004-2005

最终手册条款-负债

70

 

手册条款-或有负债

71

 

手册条款-合同债务

72

 

条款- PS 2130计量不确定性

73

 

地方政府有形资本资产SOP

74

 

条款 PS1150公认会计准则

75

2005-2006

地方政府有形资本资产准则

76

 

财务工具的原则表述

77

 

注:加拿大联邦政府近期发布的其余会计准则,有待补充。)

 

附件下载:

 

附表:加拿大联邦政府会计准则.doc

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