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美国联邦政府的承诺责任与负债披露

政府负债是由于政府要履行某种义务或承担责任而引起的未来经济资源的流出,而所承担的责任和义务经常产生于政府所做出的承诺,包括治理污染、提高人民福利水平、提供担保、加入某些条约等。以下将从联邦政府所做出的承诺以及由承诺所承担的责任入手,结合目前政府会计领域对承诺事项性质的划分,分析美国联邦政府的承诺责任与财务报告中所确认的负债之间的联系。

政府所做出的承诺基本上涉及政府活动的各个方面,但总体上可以分为两大类,一类是政府在现行的法律框架下,通过与另一方建立合约而做出承诺。这种情况下,另一方是明确的,政府与另一方处于一种平等的地位(无论是交易性交换或非交易性交换),是一种法定的承诺。另一大类是,政府通过建立法律法规,约束自己的行为或承诺自己的责任,但这种情况下政府与广义上的公众基本上是处于一种不平等的地位,对政府的约束性较小。第一种情况一般称为合约性承诺(contractual commitment),第二种情况一般称为社会政策性承诺(social policy commitment),由于两种承诺建立的基础不同,相关负债确认的标准也很不同。

一、合约性承诺

合约性承诺主要是政府在现行法律框架下,表示对自身行为负责所做出的承诺,结合联邦政府财务报告中的负债的类别,这一类承诺也可以主要概括为以下几种情况:

一是政府签订的定单及合同。在这种情况下政府与供货商或提供租赁方是处于一种平等的地位,政府签订了定单或合同就相当于做出了一种承诺,对方按要求供货则会按合同规定付款,这时承诺的数额也即合同所列的金额。这种承诺的披露一般是在财务报告的附注中。一旦供货商按照要求提供了货物,一般以收到发票为准,将尚支付的款项确认为负债。负债的计量根据货物的实际金额,在资产负债表中披露。

二是政府发行债券的偿还。美国联邦连年预算出现大量赤字,为弥补赤字,联邦政府向国内公众及国外有关机构发行大量债券。这种情况类似于第一种情况,联邦政府作为债券发行人与债券购买人是处于一种平等的地位,建立了平等的合约关系。这时,在外流通的债券的总金额以及债券所产生的利息就是联邦政府承担的负债,在财务报表中披露。发行债券而承担的负债已成为联邦政府最大的负债。

三是政府承诺向其雇员提供的福利。政府的雇员包括文职雇员和武职雇员(其中包括老兵),政府与雇员的关系也是一种平等的交换关系,政府有选择雇员的权利,雇员也有选择是否为政府工作的权利(美国现在的兵役制度是自愿服役制度,在战争非常时期,强制征兵役的情况下另当别论)。在这种平等的权利下,政府和雇员之间其实是存在一种合约的。为吸引优秀或足够的雇员,政府对雇员做出的福利方面(包括养老金、退休后医疗福利等)的承诺,是基于雇员当前提供服务的价值的一种补偿(deferred compensation)。在雇员向政府提供服务的同时,政府与雇员之间的合约也就得到了履行,政府的承诺也就成为了负债。在联邦政府的财务报告中,资产负债表中应付联邦雇员和老兵福利(Federal Employee and Veteran Benefits Payable )一栏的数据就等于报表附注中通过精算获得的应计数据。雇员的养老金及退休后医疗福利等是根据雇员提供服务的时间以及雇员目前的工资水平等因素估算出来的未来福利的现值,再减去未来平均缴款的现值得出的。

老兵(veteran)的福利也是基于老兵们过去所提供的服务的,即使在提供服务时没有承诺以后提供什么福利,在今后一旦政府承诺了什么福利,就应该记为政府的负债,因为老兵的服务已经提供过了,已经履行了合约。一般情况下,政府对老兵的承诺还是履行地很好的,如美国政府直到2003年才停止向最后一位一战老兵提供福利,这基本上是一战过后80年了,这也都是基于老兵过去的服务。如果老兵以后的疾病、困难等被证实与他过去提供的服务无关,政府可能会提供补贴,但这不是政府的负债,因为对此政府没有法定义务。

由于政府对其雇员福利承诺的责任,应付联邦雇员和老兵福利这一项是仅次于联邦政府公债及应付利息后的联邦政府第二大的负债,基本上占到总负债的45%左右。

四是政府承诺向州和地方政府及其他组织提供捐赠。联邦政府经常向州和地方政府、非盈利组织等承诺要提供一定的捐赠(grant),如向受飓风袭击的新奥尔良提供捐赠。绝大多数捐赠(包括补助)是有条件的,要满足一定的标准,即使无条件的捐赠也是相对无条件的,在选择捐赠对象之前已经按标准进行了筛选。在这种情况下,也可以将其视为联邦政府与其他政府、组织之间建立了一种合约,虽然是非交换性的,合约有明确的另一方,而且作为合约双方是平等的。对于有条件的承诺,应在接受方满足了条件之后确认为负债,对于无条件的承诺,捐赠方应按照资金支付与承诺捐赠孰早的原则确认费用/支出,而在尚为支付的情况下也同时确认负债(grants payable)。如国土安全部决定选择几个州给予补助,用于对进入美国港口的船只是否载有放射性物品进行检查,假设有15个州提出了申请,而根据层层审查最后选择了5个州。那么一旦国土安全部通知了这5个州,向他们作了提供补助的承诺,则应同时确认为负债。不过一般情况下,联邦政府要求接受补助或捐赠的主体先做出支出,只有满足这一条件后,联邦政府才承担补偿的义务。

五是政府承诺提供贷款担保。联邦政府组织的贷款项目主要有学生助学贷款、各种住房贷款、出口信贷等。其中有些是政府直接贷款的,也有一部分是由非联邦政府的金融机构提供贷款,政府提供担保。联邦政府向提供贷款的金融机构做出担保承诺,实质上也就是和金融机构建立和一种合约关系,即对方提供贷款,政府方提供担保,双方是一种平等的关系。在联邦政府财务报告的附注中披露有多少贷款是政府担保的,其中有多少是很可能(probable)收不回来的(长期贷款担保成本,也即未来为不能收回的贷款而付出的资金的现值),并反映在资产负债表中,即贷款担保负债,这个数值每年根据实际情况重新评估。担保负债的确认是需要满足两个条件的,一个是金融机构已经提供贷款,另一个是可以计算出未来很可能收不回来的贷款的现值。1991年以前联邦政府是不报告这种或有负债的,是因为在1990年通过了一项联邦信贷改革法案(The Federal Credit Reform Act),联邦政府才对此开始计量和披露。而且根据该法案的要求,对于绝大多数的项目,在每年的拨款法案中,议会应提前对贷款担保成本做出预算安排,否则政府是不能做出贷款担保承诺。

六是政府参加国际组织或条约做出的承诺。这个问题有些特别,虽然也是政府与第三方或多方建立了合约,做出的承诺,但这种承诺的法律框架是国际的有关条约,对政府的约束性较小。在联邦政府的财务报告的附注中也只提到了政府加入一些条约,如反恐等,也没有更详细的信息如承诺的金额、什么时候履行条约等。最典型的例子是美国拖欠联合国会费的问题,按照一般的原则应将拖欠的会费记为负债,但国会中就有反对意见,认为联合国没有为美国提供应有的服务(支持其政治主张),不应该向其交纳会费。可见在国际组织或条约中做出的承诺的不确定因素是很大的,能否履行及政府是否还愿意履行的未知数很大,一般只有文字披露没有数字披露。

二、社会政策性承诺

除了上述政府与另一方在平等合约基础上做出的承诺外,联邦政府还会通过颁布法律法规、政策规划等向公众做出承诺,或约束自己的行为、或向公众许诺提供什么福利或做出一些发展规划。这种承诺是政府单方面做出的,没有另一方相应做出承诺形成合约,而对政府形成约束。在这种承诺关系下,公众与政府就没有处在一个平等的水平,这时的政府感觉更像是国家,是高于公众的。主要有以下几种典型的情况:

一是通过建立法规承诺对自己的行为负责。随着一个社会的民主化与法治化进程,政府逐渐地通过立法规范自身的行为,对自己的行为负责,不再像以前可以在政府的名义下不受法律的约束,这是一个政府与公众由不平等逐渐走向平等的过程,但是这时法律的天平还是倾向政府。目前有些学者将这种情况单独归为一类。这种情况下比较典型的例子是美国政府通过的Eminent Domain法律,政府承诺对由于政府规划而对居民的拆迁进行补偿。还有例子就是政府对在执行公务过程中对公众的伤害也要进行赔偿。这种情况下通过的法律就像是政府的承诺宣言,但这种承诺只是泛泛的,在事件发生之前,不能确定赔偿的对象及赔偿的金额。而且政府(包括国会)也有许多避免承担责任的方式,如选择不作为,或修改或颁布新的法规来改变承诺等。这种承诺财务报告上是无法计量和披露的,但也是政府的一种承诺。

二是政府的社会保险承诺。这是典型的社会政策承诺。在美国,政府通过社会保险计划向一定范围、满足一定条件的社会群体提供福利,以表现政府作为国家的管理者所承担的社会责任。社会保险计划主要包括社会保障(social security)、医疗保险(Medicare)、铁路工人退休保险、黑肺病保险以及失业保险,其中社会保障和医疗保险是最主要的两个组成部分。社会保险计划的主要资金来源是专项税收(ear-marked tax),包括工资税(payroll tax)、铁路工作税(railroad work-hour tax)、煤炭消费税( excise tax on coal以及联邦个人所得税的一部分。联邦政府通过设立各种信托基金Trust Fund 来管理这些保险计划。当这些信托基金耗费完后,当前的社会保障法案没有要求继续提供福利。需要说明的是,虽然参加社会保险计划的缴款人在缴款时用的是缴款(contributions)这个词,但其实这种缴款是工资税,是专项税收(个别项目除外)。社会保险资金在预算管理中是预算外资金(off-budget fund),但这里的“预算外”不是我们通常所指的预算外资金。这里的“预算外”本质上是属于预算管理的范围内,但后来由于法律的规定而排除在预算之外,与on-budget相对。将社会保险金排除在预算之外,主要是由于在80年代美国联邦政府赤字过大,为了控制赤字,联邦政府于1985年通过了平衡预算和紧急赤字控制法案(Balanced Budget and Emergency Deficit Control Act),并于1990年对此修改而通过了预算协调一揽子法案(Omnibus Budget Reconciliation Act)。法案要求压缩赤字,但由于社会保险资金与公众的利益息息相关,为了保护领取社会保险金的公众的利益,决定不在社会保险计划中压缩支出而平衡预算,所以列为了“预算外”。不在预算管理范围之内的称为非预算资金(non-budgetary)。off-budget资金与on-budget资金一样都反映在总统的预算报告中,只是分别反映,并最后得出一个总的盈余或赤字,是统一预算(unified budget)。这里用来管理社会保险计划资金的Trust Fund也不同于州和地方政府财务报告中的信托基金(Trust Fund),只是名称上叫信托,没有任何托管的性质。

政府每设立一种计划就是向公众做出一项承诺,这种承诺是单方的,与公众并没有形成一项合约。这种情况下,政府是强势的,需要福利帮助的群体是弱势的,政府向公众提供福利是出于一种责任和道义的要求,而不是法定的要求。社会保险是有有关法律规定的,政府不改变法律的情况下,按法律的要求支付福利,在政府需要改变法律的情况下,政府就会修改法律按新的标准支付(比如在1983年时曾修改了社会保障计划,以期望到2063年时信托基金中还有资金,但根据目前的情况,信托基金中的钱可能要提前30年用完。布什政府最新又修改了处方药补贴(prescription drug benefit),虽然布什宣称新的补贴会给老年人更大的福利)。造成这种不平等情况的根本原因是,各种计划的参加者向各种计划的缴款在本质上是税收(专项税收,但还是税收),而税收是强制性的、无偿的。当然,纳税人向政府纳税就是希望从政府那里得到服务,但政府没有法定义务向每个纳税人提供与其纳税金额价值相当的服务。政府有权利征税并做再分配,而不向任何纳税人承担负债。因此,联邦政府财务报告中,对社会保险负债的确认原则是到期应付(due and payable)。如在会计年度末,在该年度应付个人的社会保险福利由于各种原因没有付完全,这种情况下才确认为负债,而对明年应付的金额则不予确认。例如政府(国会)通过一项法案,如向65岁以上的老人提供处方药补贴(Medicare的一部分),那么这项计划颁布后不会引起任何负债。只有符合条件的老年人从医生那里获得了处方后向政府提出补贴申请,政府接受后对于应付而未付的部分才确认为负债。可以看出,这与联邦政府对其雇员负担的养老金及福利的负债的确认原则是完全不同的,因为两种承诺的基础不同。

联邦政府对于未来应付的社会保险福利虽然没有在资产负债表中披露为负债,但政府托管信息(stewardship information)及财务报告附注中进行了详细的披露,各项保险计划在一定期限内(75年)通过精算得出的应计福利的现值,这作为政府的附加责任(additional responsibilities披露。向年老的人、生病的人提供福利是政府管理国家的责任,但政府是量力而行的。目前在美国,二战后“婴儿潮”期间出生的人过三、四年就要退休了(65岁),就可以领取社会保险了,但现在工作的人比过去还要少了。所以现在布什政府就号召青年人参加私人组织的保险,把多余的钱另存起来,以备退休之后使用。可见,联邦政府作为国家的管理者承认其受托责任(acknowledge its responsibility),但这种责任不是政府的负债,真正有了问题政府会分散其责任,或提高交纳的各项税收或提高退休的年龄等。

三是政府的环境治理承诺。目前环境问题基本上是每个政府都面临的问题,政府会通过立法的形式来治理环境,这也可以作为一种承诺。这种承诺也是政府单方面做出的,没有与另一方形成合约。目前联邦政府对环境负债的确认和计量是根据治理环境所引起的未来经济资源的流出是很可能的并且是可以合理估计的,即probable and reasonably estimable(这是联邦政府的确认标准,目前州和地方政府对环境负债的确认还没有统一的规定,GASB正在制定有关准则)。这里有两种情况,一是污染是由联邦政府行为造成的,联邦政府有法定义务治理环境,是政府相关的负债(government-related responsibility);另一种情况是污染不是由联邦政府造成的,联邦政府也没有法定义务,但认识到污染的存在并承诺进行治理,则称为是政府认可的负债(government-acknowledged responsibility)。如果认定是由政府行为造成的,如进行核实验,那么政府就有义务治理,达到了很可能的标准,通过制定治理计划,不但是泛泛地说要治理污染,而且要明确政府的治理责任,包括具体治理的范围(如具体治理某个空军基地)、要治理到什么程度、所使用的技术等,这样治理的成本就是可以合理估计的,这样政府就应确认并计量负债(如果治理的技术不存在则无法合理估计成本,也无法确认为负债)。如果污染不是由政府行为造成的,政府做出承诺只是承担了治理环境的社会责任,政府对负债的确认(满足很可能的条件)并不是根据其做出了治理的承诺,而是根据得到了治理污染的拨款并且与另一方签订的合同已履行而尚未支付。如联邦政府决定承担一项环境治理项目,所需资金约100万,已经得到20万的拨款但只有10万的工程合同得到履行,这时应确认的负债是10万,这时其实是合约性承诺,联邦政府做出的治理承诺本身是不会引起任何负债的。

美国联邦政府的财务报告中明确说明,所确认的环境负债是由联邦政府行为造成的,联邦、州和地方有关法律要求污染治理的成本。联邦政府的环境负债主要由能源部和国防部负担,主要是这两个部门造成的有关核污染及一些武器污染的处理。联邦政府确认环境负债是有一定背景的。美国在冷战时期制造了大量的大规模杀伤性武器,后来冷战结束后,这些武器就被储存起来,给环境造成很大的污染。为了获得资金支持清理污染,作为负债确认可以更突出政府的责任。环境负债的计量是比较困难的,因为要根治环境是比较困难的,只能将环境治理到一定水平,主要依据每年资金安排的进展以及治理工作的进展情况来确定。有些污染的治理计划及方式还没有安排好,相关负债的计量就更无从下手,也就无法披露,如内华达核实验基地。

总之,对于政府行为造成的环境问题,如果放在那里,不去治理,也就不会引起资源的流出,也就没有什么负债。如果政府下决心治理环境,承担治理的责任,也就承担了相应的负债,但承担的负债是有一定范围的,根据政府的财力物力以及工程的可行性等。

四是政府做出的发展规划承诺。政府通常会有许多发展规划,这些承诺是政府单方面做出的,而且具有很大的不确定性。这些承诺不确认为负债,因为未来经济资源的流出不是基于过去的交易或事项。

三、思考与启示

通过对上面承诺及有关负债的会计问题的学习和思考,更深刻地认识到政府会计与其说是技术问题不如说是政治问题这句话的含义。政府的资源是有限的,而公众期望政府提供的服务是无限的,政府应该在多大程度上承担其责任涉及到政府的定位、政府与公众之间的博弈。政府在财务报告中如何反映其承担的责任又涉及到会计的独立性,具体是会计与法律、会计与预算的关系。

一是政府的定位。如果政府定位于一个小政府,与一般的主体相似,更侧重于履行自己的职能,那么政府更多地承担的是与政府行为直接相关的责任(government-related responsibility)。如果政府定位于一个大政府,代表整个国家,那么政府将承担更多的责任,包括政府认可的责任(government-acknowledged responsibility)。政府对其承担的对公众的受托责任范围的界定决定着政府对其资产与负债范围的界定。有专家将政府的资产与负债确认的范围比喻为来手风琴,可以从中间往两边一直往外拉,先是财务资产财务负债,然后到资本资产和长期负债,先从政府直接相关的责任,到政府承担越来越多的社会责任,从政府会计逐渐过渡到国家会计,作为一个国家的管理者承担起整个国家的责任。在美国联邦政府财务报告中有托管责任信息(Stewardship Information),包括托管责任(Stewardship responsibility),主要是社会保险,还有托管资产和土地(Stewardship assets and stewardship land)等。总的来看,美国联邦政府对负债的确认还是依据负债的定义,过去的交易或事项可能引起的未来经济资源的流出,只是把过去的交易或事项限定在自己直接相关的范围内,对于承担的更广泛的社会责任,主要是依据到期应付(due and payable)的原则。对政府的负债确认和计量过程中,根据政府愿意以及可以承受的责任,权责发生制在不同程度上被加以修正。

二是会计的独立性。会计对一项过去交易或事项的确认和计量是有一定依据的,而且要有一定的法律规定为基础。但有时法律的规定是复杂而且模糊的,需要会计人员的判断。而且在政府会计中,会计往往还与预算有很大联系。

会计与法律的关系。在收付实现制下,收入和支出是以现金的实际收到和付出为基础确认的,相应地资产和负债也比较容易确认。但在权责发生制下(包括修正的权责发生制),如果不是以现金的收到和付出为确认标准,那么应以什么作为“权责的依据”?比如签订购买合同,以收到发票为确认支出的依据,在这样的确认标准背后是有法律(主要是合同法)做依据的。又如联邦政府的贷款担保,对于未来的担保成本确认为负债,在联邦信贷改革法案中是有明确规定的,所以会计人员在编制财务报告时就有据可依。因此可以说,权责发生制使用与法律密切相关。在很多时候,法律对权利和义务的规定是明确的,如上面的例子。但也有时法律的规定是模糊的、是模棱两可的,会计人员需要对法律做解释,要做解释就首先要理解法律的意思然后再用会计的语言表示出来,但每个人对法律的理解是不同的,这主要是在处理政府认可责任的问题中,比如对联邦政府财务报告中的社会保险,有些人认为是政府代社会保险缴款人保管的是受托性质的,而有些人认为那是政府向公众的施惠。

会计与预算的关系。做出承诺后,如果没有预算资金安排,那么这种情况下如何确认为负债,会计如何受预算的影响。总的来说,在美国、加拿大、澳大利亚、英国这些英语系的国家,政府会计相对预算还是比较独立的。而在欧洲大陆国家,政府会计受预算的影响还很大。在美国,因为政府会计的准则是非官方的机构制定的,颇有一点政府在哪方面做的比较薄弱,准则要求财务报告中越要反映那方面的信息,所以美国政府财务报告中就有许多没有资金来源安排的负债(unfunded liability, 也就是说虽然记为负债了,但未来预算安排是不确定的,如联邦政府的政府雇员养老福利等。但有些法律是就要求是要有预算安排保障的,如联邦信贷改革法案,就要求做出贷款担保承诺之前要求预算批准。可以说,美国政府会计受预算影响但不受预算控制。

 

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