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美国政府会计管理与改革考察报告

一、美国政府会计改革的背景

美国作为联邦制国家,联邦政府以及州和地方政府在政府会计改革中经历了不同的独立发展过程,目前各有其准则制定机构并有各有一套相互独立的准则。州和地方政府会计改革从上世纪二、三十年代开始,主要经历了三个发展阶段,联邦政府会计改革较晚,虽然酝酿时间比较长,但直到近十几年来才有重大进展。以下将从州和地方政府以及联邦政府的角度分别介绍美国政府会计改革的背景。

(一)州和地方政府的政府会计改革

美国州和地方政府的政府会计改革已有较长的历史,主要可分为三个阶段,第一阶段发生在二十世纪初(美国的进步时代),改革主要发生在市级政府,主要目标是防治腐败、提高政府效率。第二阶段是指从二十世纪三十年代到七十年代中期,主要内容是致力于建立一套统一的会计准则来加强规范的财务管理。第三阶段同时也是现阶段的改革主要致力于提高政府的透明度增加政府的受托责任。

1、第一阶段的改革。在进步时代(1890年到1920年左右),是美国从农业社会发展到工业社会的阶段。随着大量城市的出现,大量移民向城市的涌入,美国的工业化、城市化得到了发展。但同时也出现了一个很大的问题:腐败和随之而来的不公平。在此背景下,通过规范市政会计行为来防治腐败的呼声越来越高,其中最有代表性的是纽约。当时纽约市的主计长提出,政府应建立一套会计制度来及时、完整、准确地反映政府的交易信息和财务状况。他认为政府应编制资产负债表来评估政府持续运营的能力,同时建议政府应通过会计反映预计收入、拨款以及承诺等信息来提高政府的财务管理。虽然这些建议是近一百年前提出的,但在美国政府目前的财务管理中依然有效。与此同时,类似地改革在芝加哥、宾西法尼亚州等地方也开展了起来。

2、第二阶段的改革。在二十世纪三十年代美国的大萧条时期,许多市政府收入大量减少而无法兑付其发行的债券,面临着严重的财务危机。在此背景下,一些市政府的财务管理人员(主要通过市政财务官员协会)于1934年联合建立了全国市政会计委员会(NCMA),以规范全国范围的市政会计和财务管理。该委员会要求使用各市政府采用复式记账和权责发生制会计,建议对收入、支出、资产、负债采用标准的会计分类,强调一套统一的会计术语和账户结构对于保证预算、账务以及财务报告之间的一致性的重要意义。同时该机构要求各政府指定一名财务官员负责会计与财务报告。后来全国市政会计委员会被全国政府会计委员会(NCGA)所取代,新的委员会所做的一项重要工作是汇集此前所有会计方面的有关规定并出版了有名的“蓝皮书”——《政府会计、审计和财务报告》。长期以来随着政府会计有关原则的发展,这本书不断地得到更新和发展并成为政府部门会计从业人员的指导。

3、第三阶段的改革。第三阶段的改革从二十世纪七十年代中期开始,并在1999年随着GASB第34号准则的出台而达到高峰。与前两次改革以加强内部财务控制为重点不同,这一次改革以增强政府的受托责任的指导思想。改革初期由全国政府会计理事会(NCGA)所倡导,改革也是以当时纽约、芝加哥等一些城市发生的财务危机为契机。以纽约为例,当时由于市政府财务状况不佳,加之缺乏充分的财务信息披露特别是债务信息的披露,当时的资本市场拒绝接受市政府发行的短期债券,这反过来又加重了政府的财务危机。针对于此,当时NCGA为政府会计改革制定了一个概念框架,即州和地方政府提供充分的财务信息使财务报告的使用者如投资者、公众等能据此制定决策,财务报告能反映政府的受托责任,能据此评价政府的管理绩效。后来,为满足进一步深化全国范围内政府会计改革的需要,NCGA于1984年由政府会计准则委员会GASB所取代。为保持有关会计准则的一致性,GASB承认NCGA准则继续有效。1986年,美国注册会计师协会AICPA承认了GASB制定州和地方政府会计准则的权威性。在过去的20年里,GASB共出台了47项准则,涉及不同的内容与深度。总的来看,这些准则推动州和地方政府会计进一步地采用权责发生制,并推出了政府整体范围的财务报告,这是第34号准则的重大突破,因为以前的财务报告都是以基金报告为基础而缺乏政府整体的财务报告。

(二)联邦政府的政府会计改革

与州和地方的政府会计改革相比,联邦政府的会计改革起步较晚,而且一直进展较慢,主要是为由哪个机构负责制定联邦政府的会计准则和是否要采取权责发生制两个问题所困扰。直到这两个问题得到妥善解决后,联邦政府的会计改革才有了较大发展。

1、关于准则制定机构的问题。由于美国是三权分立的国家,最初阶段,行政机构(以财政部和总统预算办公室为代表)和立法机构(以审计总署GAO为代表)都声称其制定联邦政府会计准则的唯一合法性。而由于政府会计本身与预算管理和政府审计就密不可分,因此由谁来制定政府会计准则这个问题从二十年代初被提出以来一直争执不休。直到1947年,审计总署、财政部和预算办公室才达成一致,同意共同合作以提高联邦政府会计管理。后来国会于1990年通过了《首席财务官法案》,要求各联邦机构都设有首席财务官,同时要求各联邦部门编制需要接受审计的财务报告。这一法案进一步促使有关各方面放弃分歧共同努力,于1991年成立了独立于各机构的会计准则制定机构——联邦政府会计咨询委员会(FASAB)。根据《首席财务官法案》的要求,该委员会的主要任务是为联邦政府制定会计准则以使行政部门和国会都能获取完整、及时、可信并保持一致性的政府财务信息。“咨询委员会”表示该委员会的独立性还是受到一定限制的,准则生效前要经过GAO、财政部和总统预算办公室的批准。成立初期该委员会8名成员中有5位来自政府部门(包括行政部门和国会),另外3名来自非官方代表。为了得到美国注册会计师协会对其准则权威性的认可,2003年委员会进行了重组,目前是3名官方代表,5名非官方代表。

2、关于是否采用权责发生制的问题。早在1956年国会就通过了一项采用权责发生制的法律,但这项法律一直没得到有效执行。直到七十年代中期,有关方面才开始探讨如何采用权责发生制的问题。当时的安达信会计师事务所受委托研究了联邦政府采用权责发生制进行会计核算的有关问题并编制了联邦政府财务报告的样本。在此后的二十年里,美国财政部一直按此试编联邦政府财务报告,但一直不接受审计总署的审计。审计总署对于此项改革给予了很大的支持,并认为当时联邦政府的会计和财务管理存在很大的问题,主要是财务管理信息质量低、管理各环节之间控制不严、重点放在单项基金控制方面而缺乏政府整体财务状况的信息、缺乏资产及负债方面的信息。而由于采用权责发生制将披露收付实现制下大量未披露的负债,当时的总统预算办公室认为权责发生制会计是一个“无底洞”。对这一问题的解决方式是,联邦政府会计准则咨询委员会的准则不涉及联邦预算方面的问题,并且同意财政部继续编制以收付实现制为基础的年度报告,将准则的重心放在对外公布的财务报告上。

美国联邦政府会计改革与州和地方政府的会计改革虽然经历的道路不同,但仍有很大的相似之处。一是都将政府会计的目标定位从作为预算执行管理的工具转变为反映政府的受托责任。二是都接受了企业会计的影响,在不同程度上采用权责发生制并编制合并财务报告。三是都有独立的会计准则制定机构并接受外部审计。

二、美国政府会计准则体系

美国政府会计准则体系包括联邦政府会计准则以及州和地方政府会计准则。联邦政府会计准则由联邦会计准则咨询委员会(FASAB)所颁布,州和地方政府会计准则由政府会计准则咨询委员会(GASB)所颁布。这些准则均为美国注册会计师协会(AICPA)所承认,并成为一般会计原则(GAAP),是美国政府部门编制财务报告的依据,也是审计部门进行独立审计的依据。

(一)联邦政府会计准则体系概况

联邦政府会计准则由联邦会计准则咨询委员会(FASAB)所制定,以公告的形式颁布的。FASAB于1991年成立,第1号联邦政府会计准则《部分资产和负债的会计处理》于1993年颁布,1994年正式生效。迄今为止,FASAB共颁布了4份概念公告、25份准则公告、技术公告和解释公告若干。概念公告主要是明确整个会计准则体系的基本概念、基本目标、基本的适用范围等,为具体准则的指导和依据。由于美国政府会计准则是以财务报告为驱动的,联邦会计咨询委员会发布的第1号概念框架就是《联邦财务报告的目标》,后来出台的各项具体准则可以说就是为实现这个目标而服务的。准则公告是对各项收入、支出、资产、负债等会计要素具体内容的规定。技术公告和解释公告是对准则的补充与解释。

(二)州和地方政府会计准则体系概况

州和地方政府会计准则体系也是由概念公告、准则公告、技术公告和解释公告四部分组成。州和地方政府的会计准则体系早在全国政府会计理事会(NCGA)阶段就已经存在,GASB在1984年成立后发布的第1号准则就继续承认了NCGA会计准则公告的权威性,指出除非以后为GASB准则所取代,NCGA所发布的会计准则公告仍具有权威性。截止目前,GASB共发布了2份概念公告、47份准则公告、技术公告和解释公告若干,内容涉及政府财务报告的目标、政府的服务努力和成就报告、政府会计的一般原则、政府财务报告、政府各种具体事项如带薪休假、养老金及其他退休后福利等的会计处理以及一些特殊部门如高校、医院等财务报告等。其中影响最大的准则是1999年GASB颁布的第34号准则《州和地方政府财务报告及管理层阐述与分析》,提出了新的政府财务报告模式,要求州和地方政府不仅要编制以基金为主体的财务报告,还应编制政府整体层面的财务报告以反映政府整体的财务状况,政府整体层面财务报告要采用完全的权责发生制,以全面反映政府的资产、负债以及净服务成本。

(三)美国政府会计准则体系特点

联邦政府会计准则体系以及州和地方政府会计准则体系由于各自制定机构不同、准则适用的对象不同等原因,在准则的具体内容方面会有所不同,但两者在历史背景的驱动以及发展方向方面具有相似性,总结来看,美国的政府会计准则体系具有以下特点:

1、准则体系的不断发展性。美国政府会计准则体系的内容是随着政府职能与责任的变化、社会公众对信息需要的发展、相关法律法规的出现以及会计准则自身的不断更新与完善等因素而得到不断充实和发展的。例如在90年代初期当政府雇员养老金的披露成为关注的重点时,GASB连续出台了3个关于养老金会计核算的准则。当前,为了进一步披露政府在雇员退休福利方面的责任,最近又新出台了第46号准则对养老金以外的雇员退休后福利进行核算和披露。又如,随着环境治理方面法律、法规的出台以及公众对环境治理的意识的提高,GASB又正在着手制定有关环境污染治理方面的准则。联邦政府的情况也是如此。

2、准则体系以概念公告为指导。由于概念公告对以后出台的准则具有原则性和目标性的指导意义,因此无论是GASB还是FASAB在最初着手制定准则的同时也会致力于建立一套概念框架。概念框架中确立了以后所制定准则的基本目标和对会计事项所持有的基本原则,这样就可以保证今后所出台的准则的系统性、前后一致性,避免不同时期制定的准则在会计处理的基本态度上会出现矛盾。

3、准则体系以财务报告为导向。美国政府会计改革的主要目标就是通过一套相对客观、完善的财务报告来反映政府对公众的受托责任,因此可以说财务报告是反映政府受托责任的载体,而准则是实现、完成财务报告的工具,从这方面来讲美国的准则体系是以财务报告为导向的(report-driven),服务于财务报告编制的需要。在实际准则的制定过程中,也是先在概念框架中明确报告的目的,然后为满足报告的目的和报告使用者的需要而制定准则。

4、准则体系重视非财务信息的报告。在美国政府会计中,无论是GASB还是FASAB在制定准则时都不但重视财务信息的披露,而且十分重视政府管理业绩的阐述、分析与报告等这些非财务信息的披露。如GASB颁布的第34号准则《州和地方政府财务报告及管理层阐述与分析》,FASAB颁布的第8号准则《运营责任的补充报告》以及第3号概念框架《管理层阐述与分析》等都对非财务信息的报告做出了规范。

5、准则体系注重相互借鉴。由于政府会计同企业会计在本质上都属于会计的范畴,只是由于政府运营的特殊性才需要有一套单独的会计准则体系,但在一些业务方面,两者之间可相互借鉴。如GASB就没有专门出台租赁方面的准则,而是要求财务报告编制者主要依照财务会计准则委员会(FASB)的第13号准则中有关租赁的规定。联邦政府会计准则以及州和地方政府会计准则虽然由不同的机构制定,但本质上都是政府部门的会计准则,因此相互学习借鉴的意义更大,如GASB在制定环境污染治理方面的准则时就借鉴了联邦政府的有关准则,虽然最后出台的准则内容可能不会完全相同,但长期发展有趋同的趋势。

三、美国政府财务报告

政府财务报告是政府会计信息的最终体现,是会计准则制定方、财务报告编制方及财务报告审计方共同努力的焦点,更是财务报告的使用方对政府履行受托责任评价的依据。由于美国政府财务报告以反映政府受托责任为基本指导,因此联邦政府财务报告目标与州和地方政府财务报告目标基本相似,包括反映政府的受托活动,帮助报告使用者评估政府运营绩效(主要从财务状况方面反映),帮助报告使用者评估政府提供公共服务的能力和成果(主要从非财务的角度反映)。同时,由于联邦政府财务报告以及州和地方政府财务报告在编制主体、报告内容、报告使用者等方面有很大区别,以下分别介绍:

(一)联邦政府财务报告

1、联邦政府财务报告的主要内容。联邦政府财务报告包括联邦政府整体层面的年度综合财务报告和联邦政府部门财务报告。根据《首席财务官法案》等法律要求,主要联邦部门应于2月1日前向财政部和总统预算办公室OMB报送其经审计的财务报告,由财政部负责根据部门提交的财务报告编制联邦政府年度综合财务报告,并于3月31日前向国会提交,然后由审计总署GAO对综合财务报告进行审计。根据有关法律要求,从2004年开始,各部门的财务报告须经过外部审计后才能提交财政部。

联邦部门财务报告由财务报表和报告附注说明基本两部分组成。财务报表以权责发生制为基础编制,主要包括:资产负债表、净运营成本表、财务状况变化表、预算资源情况表以及筹资情况表等五张表。近两年来随着联邦政府对政府受托责任的进一步加强,特别是GAO强化其对政府受托责任的监管职责后,联邦部门已经不再局限于以纯粹的财务报告来反映政府的受托责任,而是开始加入反映非财务信息的绩效评价。目前各部门编制的对外报告成为《绩效与受托责任报告》,主要分为绩效报告和财务报告两部分。联邦政府年度综合财务报告也主要由财务报表和附注说明两部分组成。联邦政府综合财务报表主要包括:资产负债表、净运营成本表、运营和财务状况变化表、净运营成本与统一预算盈余(赤字)调整表、统一预算与现金余额变动表等五张表。

2、联邦政府财务报告的使用者。由于美国是联邦制的管理体制,联邦政府主要负责外交、国防和社会保障等,而更多与公众密切相关的公共服务是由州和地方政府提供的,因此相比社会公众更关注与其自身利益密切相关的州和地方政府的财务状况。而且由于联邦政府具有至高的国家信誉,具有发行货币的权利,因此其债券并需要证券评级机构的评级。由于各方面原因,联邦政府的政府会计改革可以说是顺应政府增强其受托责任而自发进行的,外界的驱动力较小(国会和GAO也是广义范围的政府)。因此,目前联邦政府财务报告的使用者主要是国会议院、联邦政府部门内部以及对联邦政府财务状况感兴趣的有关机构和个人。

3、联邦政府财务报告的主要问题。美国联邦政府从1997年开始正式编制1996财年度综合财务报告,虽然此前已试编了十几年的财务报告(未经审计的),但GAO仍对此出具了保留意见的审计报告。近十年来,财政部在不断地改进其财务报告,但截止目前仍未能获得GAO出具无保留意见的审计报告。这种状况是由多方面原因造成的,一是由于联邦部门财务报告的质量问题,由于部门财务报告是合并年度综合财务报告的基础,如果部门的财务报告无法获得审计认可,整个联邦政府的财务报告也受影响。虽然近几年来,部门财务报告的质量有很大提高,但国防部由于其业务的特殊性,在资产和负债的计量方面无法令审计部门满意,所以长期以来审计部门一直对国防部的财务报告发表意见。另一个主要原因是因为联邦政府部门由于业务复杂、资金量大、而且部门之间交易较多,而联邦政府部门虽有一套统一的会计科目表却缺乏具体明细的科目,因此在合并部门财务报告时经常出现问题。联邦政府各部门仍在不断的努力提高财务信息质量,但由于一些会计事项的特殊性,如国防资产的计价、自然资源的计价以及社会保障负债的确认和计量等问题,联邦政府财务报告的完善仍然需要一个过程。

(二)州和地方政府财务报告

1、州和地方政府财务报告的主要内容。州和地方政府的财务报告一般也是由州和地方政府的特定部门负责统一编制。一般政府主体不再单独地编制部门财务报告,但也有些部门为更好地接受公众的监督或更有利于发行债券而编制单独的财务报告并接受独立审计,如公立学校。这些单独的财务报告也要提交给政府会计部门,然后会计部门再统一合并这些财务报告而编制出反映政府整体层面的财务报告以及一些主要基金的财务报告。政府整体层面财务报表是按完全的权责发生制基础编制的,包括资产负债表(称为净资产表)和运营活动表(称为业务表)。主要基金财务报表可分为政府基金报表、权益基金报表及信托基金报表。

2、州和地方政府财务报告的编报程序。在美国,州和地方政府财务报告的编制一般以先进的信息系统为支撑,以信息系统作为政府财政收支信息的载体、报告编制部门与其他部门交换信息的渠道、处理庞大会计信息的平台,可以说整个财务报告的编制程序就是有关数据提取、传导和处理的过程。由于美国州和地方政府基本上都使用各政府部门统一核算的会计系统,而且在日常的会计核算中也基本都采用收付实现制,因此州和地方政府财务编报的基本模式就是将系统中收付实现制的数据调整到权责发生制,抵消内部交易事项,然后加入固定资产等长期资产和长期负债的信息,如果有些部门如学校已编制了对外财务报告,则将这些经审计的财务报告与政府整体财务报告予以合并,最后再按照GASB颁布的政府整体财务报告的模式进行数据的最终处理。以考察所在的爱达荷州Idaho为例,在整个财年内,整个州各部门的业务均通过统一的会计系统(STARS)进行核算,该系统以收付实现制为基础,在财年结束后,将STARS中的数据经过调整输入到以权责发生制为基础的GRS系统中,该系统在程序设计方面使用了STARS系统的结构和交易处理程序,因此也可认为STARS系统的子系统。然后通过GAAP结账处理模块加入长期负债以及固定资产等信息,同时合并已经过审计的部分部门的财务报告,最后再将所有的数据下载到Access数据库中,按财务报告的模式进行最终处理。  

3、州和地方政府财务报告的使用者。州和地方政府财务报告的使用者主要有以下几方面:一是公众。州和地方政府承担的政府职能与公众的利益密切相关,如州政府主要负责道路建设与养护、大专院校等,地方政府更侧重于公众的日常生活,如防火、初中级教育、警察等,因此公众对州和地方政府的财务状况更为关注。而由于一般公众缺乏专业的财务分析能力,对年度综合财务报告CAFR的理解较难,因此有些政府部门已经开始编制专门面向一般公众的更易读、更简洁的财务报告。第二类使用者主要是议会和其他监督机构,来据此掌握政府的财务状况,进一步加强管理。第三主要使用者是债券发行机构及评级机构,这类使用者是最专业的使用者。由于州和地方政府可以发行债务以弥补资金的短缺,而政府财务状况的好坏直接关系着债券利息等发行成本,因此可以说这是报告编制者不断完善报告信息质量、加强信息披露特别是债务风险披露的重要动力。

四、美国政府的预算会计

无论是美国联邦政府还是州和地方政府的会计准则都是以编制政府财务报告为导向的,而财务报告主要是向公众等外部使用者披露政府的受托责任。为加强政府内部财务管理特别是预算管理的需要,联邦和州、地方政府在实际管理中还非常重视日常的账务核算工作,由于日常的会计核算主要是反映预算批准和预算执行方面的信息,因此在美国日常会计核算又称为预算会计。

(一)美国政府预算会计的核算范围

美国联邦政府、州政府以及地方政府在预算管理方面是相互独立的,并没有像会计准则那样有统一的规定,因此在具体的收支业务核算科目、报表编制等方面会有所不同,但通过预算会计控制预算执行的基本思路是一致的。在预算资金支付的管理中,资金支付的周期主要分为拨款、承诺、核实与付款四个阶段。拨款是指预算经过议会的批准后批复到各用款单位,用款单位可以在预算控制的额度内进行支出;承诺是指用款单位与供货商或劳务提供者签订合同或发出定单;核实阶段是指用款单位收到供货商或劳务提供者提供的商品或服务;付款阶段是指用款单位对收到的商品或服务进行实际的支付。在实际工作中,政府部门特别重视中间两个环节的控制,又称为承诺控制,这样在预算支出的管理中,不但在实际支付环节能控制总的实际支出在预算范围内,而且通过承诺控制,将签订合同等所做承诺未来将产生的支出也控制在总体的预算范围内,防止超预算的过度承诺。从另一方面,通过承诺控制可以随时掌握预算执行的进程,为调度财政资金促进现金管理工作。在预算收入的管理中,通过对比预计收入、实际收入以及尚未实现的收入或超计划征收的收入,来控制预算收入的征收情况。

(二)美国政府预算会计的日常核算

由于政府预算管理主要是在政府基金中使用,权益基金和受托基金中对预算的控制并不突出,因此预算会计主要在政府基金中使用。在预算会计日常核算所使用的总分类账中,既有反映预算执行的实际情况并反映在资产负债表和运营情况表的会计账户,还有反映预算数据但不反映在对外财务报告中的预算账户,预算账户中各明细账户设置的详细程度,应当与法定预算的详细程度保持一致。预算账户主要包括“预计收入”、“拨款”、“支出保留”和“支出保留准备”。其中“支出保留”和“支出保留准备”是一对相互抵消的账户,在承诺控制过程中使用,“支出保留”不是某个会计期间的实际支出,而是表示未来财务资源耗费的一种许诺,同样,“支出保留准备”也不是一种负债,它仅表示对财务资源的一种预算安排,因为支出和负债要等到合同所规定的义务履行时,即收到货物或接受了服务而尚未实际履行付款义务时才予以确认,这种会计处理方式又称为“承诺会计”。预算账户年终结清。

通过会计账户和预算账户的结合使用,预算执行的情况可以得到清晰的反映。在美国,为便于预算执行的管理,政府日常的会计核算基础是与预算基础保持一致的,而美国目前绝大多数州和地方政府在预算编制中采用的是收付实现制,少部分采用的是修正的权责发生制,因此,美国日常的会计核算也主要采用收付实现制,少数采用修正的权责发生制,在年末编制对外财务报告时,再按照有关会计准则将会计信息调整到权责发生制。

(三)美国政府预算会计的报告

美国政府预算会计的报告分为对内的预算执行情况报告和对外以公认会计原则编制的预算信息方面的报告。对内,通过会计账户与预算账户的结合使用,将初始预算的信息和实际执行的情况反映在一张表上,直接进行比较。这样,每天都可以得到预算的执行数和待执行数,对预算采取科学、系统的管理。而且还可以根据预算会计的信息,编制按旬、按月、按季的预算执行信息,用于内部加强预算管理的需要。

美国联邦政府以及州和地方政府的会计原则中也都强调了预算执行信息的报告。按照GASB的要求,政府资金都应采用年度预算,会计系统应提供适当的预算控制基础,在年度综合财务报告中应包括预算比较表,反映初始预算、报告期的最终预算、以预算基础计量的财务资源的实际流入、流出和余额。按照FASAB的要求,联邦政府年度综合采取报告中编制净运营成本与统一预算盈余(赤字)调整表和统一预算与现金余额变动表,通过会计报表的形式反映预算执行的有关信息。

五、美国政府会计管理与改革的特点

综合美国联邦政府、州和地方政府在政府会计管理方面的改革历程以及管理的有关现状,美国政府会计管理和改革主要具有以下几方面的特点:

(一)美国政府会计改革的渐进性

美国的政府会计改革无论从改革的阶段历程,还是每一阶段改革的具体措施都是采用渐进的方式。美国联邦政府、州和地方政府的政府会计改革都经历了较长的时间,是随着政府对加强自身管理、强化政府受托责任,以及公众对政府信息的完整性、透明性要求的提高而发展起来的。美国政府会计改革在整体发展的过程中也是遇到一些问题的。如州和地方政府的有关会计原则从上世纪三十年代就陆续开始制定,但由于缺乏对各政府的法律约束,因此各地方政府在具体财务管理中也并不是完全遵循原则的要求,因此也就出现了七十年代纽约等城市的财务危机,这也为后来进一步的会计改革创造了条件。联邦政府的政府会计改革,在准则制定机构的问题上就前后争持了几十年,而在联邦政府会计基础是否采用权责发生制的问题上,虽然国会早在五十年代就通过了有关法律规定,但一直未真正执行,直到七十年代中期才开始试编财务报告,这也是一个不断统一思想、解决问题的过程。

在具体的改革实施措施中,无论是准则制定机构还是准则执行部门也都按照客观情况的需要出台新的准则,执行新的新的准则,遵循渐进的原则。如GASB在1984年成立后,首先继续承认了以前会计准则的效力,然后根据政府部门新行为、社会公众新焦点的出现而不断地完善准则体系,如先后出台了关于政府雇员养老金、带薪休假、市政固体废物掩埋等事项的会计核算规定,虽然在1999年出台了第34号准则,对以前的有关会计规定做了重大调整,但此后的有关准则仍是对该准则的补充,并根据政府受托责任的不断强化而反映政府更多的特别是债务披露方面的信息。州和地方政府的准则实施机构在改革过程中也遵循这个原则。如所走访的爱达荷州在1984年以前还基本按照收付实现制编制财务报告,此后按照GASB的准则进行改革,逐步将资产纳入核算范围,而直到GASB第34号准则出台后,才将基础设施类资产纳入核算范围。联邦政府的会计改革也是如此,如在债务核算方面,随着新的法律法规的不断出现如环境治理方面的、信贷担保方面的法规等,议会等方面对联邦政府承担受托责任要求的强化如加强养老负债的管理,联邦政府对负债的确认范围也在逐步扩大,从显性债务如应付账款、国债的确认和披露到一些隐性、或有负债的确认和披露。具体联邦政府有关债务的确认和计量问题详见附件。

美国的政府会计正是在渐进式的发展过程中,完成了从最初用于加强预算控制、加强政府内部财务管理向反映政府受托责任的转变。

(二)外部因素对改革发展的推动性

美国有50个州,大约87000多个地方政府,而GASB是一个非盈利组织,其颁布的准则能在各州和地方政府获得执行,具有较强的约束力,除GASB本身是一个各政府间的契约,是政府部门、会计与财务专家以及其他利益集团之间的一个协调性机构外,美国注册会计师协会AICPA对其准则的认可以及政府债券市场的发展和规范对其财务报告质量的影响等外部因素也是美国政府会计改革不断发展的动力。AICPA对GASB的准则予以认可,标志着GASB的准则成为州和地方政府的公认会计原则,也是独立审计人员进行审计时的依据,而审计人员的意见是财务报告使用者的主要参考。因此,各州和地方政府为获得无保留意见的审计报告都会积极地执行GASB的准则。而各州和地方政府之所以非常重视审计意见,除议会党派、利益集团以及社会公众对政府受托责任的监督外,最为现实的原因是财务报告的质量以及政府财务信息的披露情况直接关系到政府债券发行的成本。美国州、地方政府根据其法律规定基本都具有发债的权力,政府财务信息质量高、财务状况好,债券评级机构就会评级较高,债券的利息及有关发行费用就会较低。因此,正是在债券市场的不断推动下,各州和地方政府能够严格地执行GASB的准则。

FASAB的准则也为AICPA所认可,是美国会计领域公认会计原则的一部分,由于FASAB的准则只适用于联邦部门,而且联邦政府的债券由国家信誉做担保,不需要债券评级机构的评级,因此可以说,FASAB准则作为美国政府会计公认会计原则的象征意义大于其实际意义。

(三)重视非财务信息的披露

美国政府财务报告的主要目标是向公众反映政府的受托责任,而政府履行受托责任的情况是不能仅仅通过财务报表中净资产(net balance)或者收支相减后的净额变动(net position)来反映的。因为在资产负债表中,政府的有些资产如土地、自然资源、历史遗产等虽然明确是政府受公众之托管理的资产,但由于计量方面的问题而没有纳入财务报表,又如有些负债如社会养老保险,虽然按照目前的会计准则社会养老这项政府承担的责任尚未纳入政府整体范围的资产负债表,但政府受公众之托是有责任担负这项责任的。因此,在联邦政府的财务报告中就有一部分专门反映政府承担的受托资产和责任,这部分是不需经过审计的。又如在运营情况表中,净额的变动也并不是像企业财务报告中那样盈余越多越好。因为政府为了履行其受托责任,收到纳税人交纳的税收是要用于向纳入税提供更多服务的活动中,政府的首要任务是履行政府职能为公众服务而不是考虑如何使净额最大化。

为了更全面、客观、准确地反映政府履行受托责任的情况,目前美国联邦政府、州和地方政府的财务报告越来越注重非财务信息的披露。GASB目前正在研究制定关于有关统计信息披露的准则,对统计信息采取更规范、统一的披露。GASB还一直致力于服务绩效报告,在第2号概念公告中就为服务绩效报告标准提供了框架,通过绩效评价反映政府提供服务所使用的资源及非财务资源来衡量服务努力程度,政府服务的产出及效果以及产出的成本效果分析来衡量服务努力度及成果间的关系。联邦政府不但反映政府的托管资产和责任,而且将财务信息放在更广泛的反映政府整体活动信息的绩效和受托责任报告中反映,使报告使用者结合财务信息和非财务信息对政府履行受托责任的状况有一个更全面的了解。

(四)妥善处理预算管理与政府会计的关系

美国联邦预算管理制度是根据1921年《预算与会计法》建立的,该法案促成了美国现代行政预算体系的建立。美国预算管理目前基本是采用收付实现制,实行年度预算。而美国政府会计的发展已经由原来的主要用于真实反映预算收支信息过渡到用于加强政府内部财务管理,然后由过渡到反映政府的受托责任,由收付实现制过渡到修正的权责发生制,目前又在某些报表层面采用完全的权责发生制。由于预算管理与政府会计管理的基础不同,反映的重点不同,因此美国各级政府在实际管理中注意妥善处理预算与政府会计的关系:如何既满足预算管理的需要,及时、准确、充分地反映预算信息,同时又能够按照政府会计准则的要求,反映政府整体的财务状况以及长期运营的累计情况;在政府会计管理中那些是受到预算管理影响的。

在实际工作中,美国州和地方政府在日常会计核算中采用于预算基础一致的核算基础,一般是收付实现制(个别事项同时采用收付实现制和权责发生制),每旬、每月、每季都可以提供以收付实现制为基础的收入支出报表,然后在财年末按照GASB的准则要求对有关数据进行调整编制以权责发生制为基础的财务报告并对外公布。不过由于从收付实现制调整到权责发生制所需要的工作量较大,州和地方政府一般在财政年度结束后的4-6个月才能完成财务报告的编制工作。联邦政府在实际工作中采用双分录的方式(dual track),对一笔会计事项既按照预算会计的需要又按照对外报告的需要以不同的会计基础做两笔账务处理。

对于预算管理对政府会计的影响问题,虽然美国预算管理是以收付实现制为基础,政府会计是以权责发生制为基础的,但在会计信息的报告特别是负债的确认方面,虽然有许多负债并没有预算安排,但在财务报告中还是予以了确认和报告。可见,在美国政府会计相对于预算管理还是比较独立的。

六、美国政府会计对我国的启示

美国政府会计管理与改革的做法和经验,对于我国正在进行的政府会计改革研究和探索具有一定的启示和借鉴意义。主要有以下几方面:

(一)政府会计改革应循序渐进、逐步推进

从美国政府会计改革的历程可以看出美国的政府会计改革是一个循序渐进、逐步推进的过程。直到目前联邦政府年度综合财务报告尚未得到无保留意见的审计报告,仍在不断地调整与改进。整个政府改革既是一个不断转变思想、统一认识的过程,在技术方面又是一个不断解决问题、逐步突破的过程。我国政府会计改革将涉及政治、经济、社会等各方面,当前面临的难点和问题也很多,而且受到我国政治、经济体制改革各方面进程的影响。如我国有大量的事业单位,那么今后在财务报告主体标准的制定中是按照受托责任的原则、还是预算管理的原则还是履行政府职能等原则划分在技术方面有待探索,在政治层面直接受我国事业单位改革进程的影响。在资产的计量方面,是否从相对简单的固定资产入手,然后对基础设施予以计量,最后再考虑无形资产。又如在各级政府债务披露方面,需要考虑根据目前的社会经济形势,公众迫切要求政府承担的责任是哪些,政府有能力承担的社会责任是哪些,其中哪些方面的债务是可以披露的,哪些债务的披露可能会引起社会公众不必要的误解而增加改革成本,只有将各方面可能会产生的社会政策性问题考虑充分后,再深入研究政府负债确认的有关标准以及计量标准等技术性问题。因此,我国在推进政府会计管理与改革中,应立足我国国情,全面考虑改革的复杂性和艰巨性,充分做好系统地研究分析工作,有关方面逐步在何时进行改革以及改革的力度和步骤等原则性的方面达成思想上的共识,在改革的具体实施过程中也本着逐步推进、重点突破的原则进行。

(二)妥善处理政府会计与法律及预算的关系

政府会计是一套相对独立的体系,但与其他方面如法律、预算等也不是孤立的,因此在政府会计改革中应妥善处理与法律及预算管理方面的关系。在与法律的关系中,由于在收付实现制下,收入和支出是以现金的实际收到和付出为基础确认的,相应地资产和负债也比较容易确认。但在权责发生制下(包括修正的权责发生制),如果不再以现金的收到和付出为确认标准,那么应明确“权责的依据”,也即确认的时点。这方面的问题在负债的确认中非常突出。如签订购买合同,在权责发生制下以收到发票为确认支出的时点,这主要是依据合同法等法律中对合同双方权责的界定。一般情况下法律对权利和义务的规定是明确的,但对一些政府特有事项,有关的法律规定有时也不太明确,需要会计人员的理解并用会计语言做出解释。如对于美国联邦政府是否应将社会保障作为负债在财务报表中报告,有关方面执不同观点,有些认为社会保障缴款是政府代社会保障缴款人保管的是受托性质的,有些认为交纳社会保障缴款是公众的义务而政府不负有强制责任。因此,我国在政府会计改革中也应注意与有关方面法律的衔接与配合。对于政府会计与预算的关系,由于我国的预算也是采用的收付实现制,在会计向权责发生制转变的过程中也要考虑预算与财务报告信息的相互影响。

(三)原则性与灵活性兼顾

美国政府会计以准则体系为规范,为政府财务报告的编制提供了基本的原则依据,但在具体执行过程中也体现着很大的灵活性。例如,按照会计核算中的重要性原则,政府部门对固定资产的确认与计量是有不同基准的,在经济基础一般的州则对固定资产确认的基准较低,如爱达荷州规定的是单位价值在$5000以上的记入固定资产,而经济发达的一些州例如加利福尼亚州等对固定资产确认的基准就比较高。再如,虽然GASB对固定资产计提折旧的方法有原则性规定,但具体地方政府采用哪一种折旧方法、折旧的年限等具体操作问题由各政府根据实际情况选择。我国在实行政府会计改革的过程中,无论是采用准则体系还是制度体系,或是二者兼有,在建立原则的同时也应考虑执行部门的灵活性,特别是在目前我国各地经济发展水平不一、社会情况差异较大的情况下,例如东部沿海发达地区与西部地区的固定资产与计量基准就不同。但由于在权责发生制的基础上采用灵活性将需要一定的职业判断,灵活性应是有关制度规范等可以控制的灵活性,这样才能有利于保证政府财务报告的真实性以及地方政府间财务报告的对比性。

(四)长期资源信息与短期资源信息并重

美国政府会计采用权责发生制注重长期资源流入与流出的信息同时,也非常关注短期财务资源的流入与流出信息。如在州和地方政府财务报告中,除政府层面采用完全的权责发生制外,对于政府基金的报告采用修正的权责发生制以更好地反映政府短期的财务资源状况,对于权益基金虽然采用权责发生制,但也通过编制现金流量表来反映短期财务资源的有关信息。因此,我国政府会计改革中,在逐步引入权责发生制披露长期资产和长期负债的同时也应注重现金收付等短期资源的信息,因为现金等短期财务资源更能反映政府短期内的财务状况,更有利于政府部门加强其财务管理,更有效地利用财务资源。

(五)重视政府会计核算中对预算执行的控制

美国政府会计改革不断地完善了其对外财务信息的披露,满足公众对政府履行受托责任监督的需要。但在美国政府部门的管理中,也同样非常重视日常的账务核算以加强对预算执行的控制。通过设置“预计收入”、“拨款”、“支出保留”等账目,将预算的情况和实际执行的情况反映在一张会计报表中,进行直接比较,每天都可以得到预算的执行数和待执行数。特别是通过承诺控制,既可以监督用款单位预算的执行情况,同时又可以通过对合同定单信息的提前获知促进现金管理预测等工作。我国在政府会计管理与改革中,也应结合目前预算执行管理的情况,进一步通过会计的手段来强化我国的预算执行管理以及国库现金管理。通过更科学、系统的预算信息披露,政府可以进一步强化预算受托责任,这也是政府全面履行受托责任的重要组成部分。

(六)立足现状与逐步突破

政府会计改革技术性强、涉及面广、影响重大,因此在目前注重前期研究、构建我国政府会计管理框架的同时,应立足于目前我国预算管理、预算会计管理、事业单位改革以及清产核资等各项工作的进展情况,尝试按照政府会计的概念包括财务报告的基本模式以及资产、负债、收入、支出等要素的确认与计量做前期准备,为改革的深化与推广创造技术方面以及观念方面的有利条件。例如,政府收支分类改革后,根据收入按经济分类、支出即按功能分类又按经济分类的情况,可考虑我国政府财务报告中的运营情况表也可按照功能反映政府的收支情况,因为作为对外使用财务报告,公众更关心政府每项职能的支出、所带来的收入以及由纳税人承担的赋税部分,并进一步评价该项职能为公众带来的绩效,相比经济分类更能反映政府的受托责任。因此,在目前研究阶段可侧重按功能分类的报表结构设计以及有关数据的汇总、加工。又如,在考虑编制政府整体层面财务报告的同时,可结合目前公众最为关心的专项资金(例如社保基金)的使用和财务状况,编制特殊目的财务报告,这样既可以先在部分领域反映政府对公众的受托责任,又可以为编制政府整体财务报告创造条件。

(七)注重配套措施的建设与完善

我国政府会计改革过程中,也应重视有关配套措施如信息系统、人员培训等方面的建设与完善。与收付实现制相比,权责发生制政府会计将涉及更多的操作性业务,处理更多的数据,对信息系统建设要求比较高。在美国仅年度综合财务报告的编制,就需要首先从各政府部门获取有关财务数据,然后通过大量的数据调整、合并等技术工作才能完成。尽管如此,美国政府财务报告也需要在财年结束后4-6个月的时间才能完成编制。由此可见,如果缺乏统一、高效的信息系统支撑,政府会计改革的实施将非常困难。在信息系统的建设中,许多政府是通过从软件公司购买系统然后根据政府业务的需要对系统进行调整,如芝加哥就采用了Oracle系统,也有些政府是主要依靠自行开发。相比美国,我国政府级次更多,政府单位数量更大、范围更广,如要编制政府整体财务报告,必须以强大的信息系统为支撑。

政府会计改革中,相关人员的培训工作也非常重要。相比收付实现制,权责发生制涉及的业务更多,会计核算更加复杂,而且在政府会计的发展中新的准则、制度也不断出现,对政府相关会计人员的业务素质也提出了更高的要求。不仅在改革的初期应集中对相关人员做好培训工作,而且应将培训作为一种长期机制,促使会计人员适应政府会计的发展与变化。美国政府会计师协会(AGA)就专门负责美国政府部门财务、会计人员的培训与考核工作。政府会计人员不仅要了解政府会计准则及发展,而且由于政府部门会计工作与社会政治、预算管理等密切相关,因此还对会计人员进行预算、政府管理、审计等多方面的培训。我国目前实行的是以收付实现制为基础的预算会计管理体制,会计处理和账务核算相对比较简单,技术要求较低,如果引入权责发生制,会计人员则需要掌握较高的专业知识。因此作为政府会计改革的配套措施与保障,需要建立对政府会计从业人员的长期培训机制,开展后续教育,提高政府会计人员的业务水平与素质。

 

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