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英国政府会计管理与改革情况及对我国的启示

英国是一个实行君主立宪制的单一体(非联邦体)国家,地方政府隶属于中央政府。但是在政府会计管理与发展方面,英国中央政府与地方政府长期以来保持着相对独立的关系,英国财政部具体负责中央政府会计管理,制定发布相应的会计规范。地方政府会计实务操作则主要遵守特许公共财务与会计师执业协会(CIPFA, the Chartered Institute of Public Finance and Accountancy)制定的会计准则。

    一、英国中央政府会计改革基本历程

英国中央政府会计改革的标志性事件为1994年英国财政部发布绿皮书《更好地核算纳税人的钱——政府资源会计和预算》(Better Accounting for the Taxpayers Money: Resource Accounting and Budgeting in Government),正式提出在中央政府部门实行权责发生制会计与预算。但需要说明的是,中央政府采用权责发生制会计始于1921年,远早于1994年。英国中央政府会计改革与发展的具体过程如下:

(一)英国《支出和审计部门法案1921》(Exchequer and Auditor Departments Act 1921),首次要求中央政府采用权责发生制会计,但仅限于中央政府部门所从事的商业活动。政府部门从事与政策制定、宏观调控、市场管理等职能相关的活动仍采用现金制会计核算。政府部门的财务报表仍以现金制为基础编制,只是要求权责发生制核算的政府部门商业活动信息作为补充资料单独披露。该法案授权英国财政部对中央政府部门从事的商业活动采用权责发生制会计核算提供指导。

(二)随着英国中央政府机构不断改革,权责发生制会计在中央政府层面的应用范围逐步扩大。1973年,英国开始逐步将政府部门从事的商业活动剥离出去,即将商业活动与政务活动分离,成立了各种贸易基金(Trading Fund)专门从事商业活动,并制定了相应的法律规范贸易基金的成立及活动。当时,财政部未对此制定专门的会计指南,只是要求其采用英国公认会计原则(UK GAAP,即英国商业会计)进行核算。因此,贸易基金从成立开始就采用权责发生制会计进行核算。其后,除设立贸易基金外,1975年,英国政府又开始成立另一种类型的公共单位,通常被称为非政府部门的公共单位(NDPB,Non-Department Public Bodies),承担一些非政务活动。1988年,英国中央政府开始设立执行机构(Executive Agency),根据政府部门授权从事一些专门活动。上述三种类型的公共单位都是独立于英国政府部门的单位,均从成立开始就遵循英国公认会计原则(UK GAAP),采用权责发生制会计。不过,这三种类型的公共单位都属于英国中央政府范畴。因此,确切地说,英国中央政府会计改革主要是指在中央政府部门会计和预算中引入权责发生制。其它属于中央政府的公共单位从成立伊始就已采用权责发生制,因此不存在改革问题。

(三)英国中央政府部门会计改革拉开帷幕。1991年,英国财政部开始研究讨论在政府部门中采用权责发生制会计。1994年,英国财政部首次发布了关于在政府部门采用权责发生制会计与预算的绿皮书,公开向社会各界征求意见。1995年,英国财政部发布了关于在政府部门采用权责发生制会计与预算的白皮书,正式声明准备在政府部门采用权责发生制会计与预算。1996年,英国财政部和各政府部门开始启动采用权责发生制会计的准备工作,主要是制定相关的会计制度、评估各部门资产等工作,并成立了财务报告咨询委员会(FRAB,Financial Reporting Advisory Board)。1996-97财年,英国部分政府部门开始试行编制以权责发生制为基础的资源报告。1997-98财年,英国所有政府部门都试行编制权责发生制基础的资源会计报告。同年,公布了第一版资源会计手册(RAM,Resource Accounting Manual)。1998-99财年,英国政府部门资源报告第一次接受了审计总署的非正式审计(Review)。1999年后期,英国起草了政府资源会计议案(Bill),2000年7月议会通过并正式颁布了《政府资源与会计法案2000》(the Government Resources and Accounts Act 2000)。1999-2000财年,英国首次向议会提交了各政府部门未经审计的财务报告(审计总署没有出具正式的审计报告)。2000-01年,英国各政府部门同时向议会提交两套经审计的报告,分别是现金制基础的拨款报告和权责制基础的资源报告。2001-02财年,英国首次在中央政府部门预算中采用权责发生制。

二、英国中央政府会计的法律体系和会计主体

(一)英国中央政府会计法律体系

英国中央政府会计的法律体系主要由三个层次组成,最高层次为英国议会通过的法案(Acts),其次为政府部门根据相关法案制定的规章(regulations)或发布的指南(directions),再次为具体的政府会计准则或制度。

在法案层次,规范英国中央政府会计最主要的法案为《政府资源和会计法案2000》。该法案确立了部门编制资源报告的法律依据,是与政府部门采用权责发生制会计与预算最相关的法案。另外与中央政府会计有关的重要法案还包括《国民贷款法案1968》、《统一基金法案2003/04》和《贸易基金法案1973》以及后来的修订法案《贸易基金法案1997》等。

第二层次是英国财政部发布的会计核算指南,在指南中会阐明不同类型的公共部门应遵循何种会计规定。

第三层次是英国财政部发布的《政府财务报告手册》。

(二)英国中央政府会计的会计主体

英国中央政府包括政府部门(Departments)、执行机构(Executive Agencies)(通常从政府部门获得资金,在政府部门的授权范围内运营。由于这种机构的资金主要来自于拨款,受到相应政府部门较严格的预算控制,因此,实际上是政府部门的隶属单位)、非政府部门的公共单位(NDPBs,Non-Departmental Public Bodies)(这种单位代表政府履行一定的职能,其主要资金来自于政府补助(grant),具有运营自主权,直接向议会负责。这种单位不受政府部门的日常预算控制,不是政府部门的法定组成部分。[比如,大英博物馆])。上述三种单位,都是中央政府会计的会计主体,按照《政府财务报告手册》进行会计核算。

此外,英国中央政府范围内还有一类特殊会计主体,即中央基金。中央基金具体包括统一基金(Consolidated Fund)、或有基金(Contingencies Fund)、国民贷款基金(National Loans Fund)、国民保险基金(National Insurance Fund)等。这些中央基金的会计核算不遵循《政府财务报告手册》,而是遵循一些特殊法案的规定和英国财政部发布的特定会计指南。如,统一基金的财务报告是根据《国民贷款法案1968》(the National Loans Act 1968)的规定按现金制基础编制的。又如,国民保险基金的财务报告是根据《社会保障管理法案1992》(the Social Security Administration Act 1992)和财政部对其报告形式的规定,采用现金制基础编制的。

三、英国中央政府会计规范制定机构及制定程序

在英国,中央政府与地方政府分别遵循不同机构制定的政府会计规范进行会计处理,编制政府对外财务报告。中央政府会计则遵循《政府财务报告手册》(FReM,Government Financial Reporting Manual)。

《政府财务报告手册》的制定主要与两个机构相关:一是财务报告咨询委员会(FRAB,Financial Reporting Advisory Board);另一是英国财政部(HM Treasury)。《政府财务报告手册》通常由英国财政部对外发布实施,但是在对外发布之前必须经财务报告咨询委员会讨论通过。财务报告咨询委员会(FRAB)成立于1996年,是一个独立于政府的组织。该委员会的主要职能是从独立的角度审查政府资源会计标准的制定,促进政府财务报告达到最高水平。英国《政府资源与会计法案2000》确立了该委员会地位和职责,同时,要求财政部在变更《政府财务报告手册》时应向财务报告咨询委员会进行咨询。委员会自成立以来,职责范围在不断扩大,目前负责对整个英国境内(苏格兰仅限于原则层次)所有政府部门、执行机构、具有执行力的非部门的公共实体、贸易基金以及健康组织的财务报告提出建议。同时,还负责就政府整体财务报告适用的具体会计政策向财政部提出建议。目前,委员会包括17名成员,2名观察员,其中现任主席是由英国天然气集团公司一名董事担任,其它成员分别来自英国的主要行政部门(如国防部、财政部、卫生部等)、审计总署、学术界、私营公司以及会计职业团体等。

英国财政部,主要由政府财务管理司(GFM,Government Financial Management)下属的财务报告政策小组(Financial Reporting Policy Team)负责中央政府会计规范的具体制定工作。财政部的财务报告政策小组与财务报告咨询委员会联系紧密。财务报告咨询委员会秘书处工作主要由财务报告政策小组的工作人员担当,负责记录整理每次咨询委员会会议内容。在实际工作中,英国财政部和其它中央政府部门中负责财务工作的人员还组成了资源会计和预算执行小组(RABIG,Resource Accounting and Budgeting Implementation Group)。在发布新的会计规范或变更会计方法时,财务报告政策小组需先向资源会计和预算执行小组成员征求意见,之后再提交财务报告咨询委员会讨论,由其决定是否通过新的会计规范或会计变更事项等。

四、英国《政府财务报告手册》的主要内容

目前,《政府财务报告手册》(FReM)是英国规范中央政府会计核算与报告的主要规定。该手册的前身是《资源会计手册》(RAM,Resource Accounting Manual)。2005-06财年,英国首次将手册名称变更为《政府财务报告手册》,并改变了手册的编写形式,对于政府会计与商业会计相一致的会计处理方法,不再予以详细描述,而是注明适用哪条准则,只对政府会计领域特有会计问题的处理方法予以详细规定和说明,从而使《政府财务报告手册》更加精简。这种变化也表明英国政府会计尽可能与商业会计趋同。另外,英国财政部每年都会对《政府财务报告手册》进行更新,不断提高政府财务报告质量。新版《政府财报告手册》通常会在新的财政年度开始之前发布。

《政府财务报告手册》规定了各会计要素确认、计量与报告的方法,特别是对公共部门特殊的会计规定进行了详细阐述。以下重点介绍公共部门特殊事项的会计处理方法。

(一)关于政府税收的会计处理

2004-05财年,英国首次对税收采用权责发生制核算,改变了税收收入的确认与计量方法。在权责发生制基础上,税收收入确认的条件为,一是应税事项已发生,二是收入能可靠地计量且来自应税事项的经济利益很可能流入会计主体。当符合上述两个条件时,应确认税收收入。而在现金制基础上,则是在收到税款时确认税收收入,且按实际收到的税款额进行计量。会计核算方法的变更使财务报表反映的信息发生了变化:由于税收收入的确认时点由原来在实际收到税款时确认改为在应纳税事项发生时确认,从而在财务报表中反映的不是一年内实际收到多少净税款,而是一年内赚得了多少收入。应计税收收入表示该财政年度相关的纳税人尚未支付或尚未到期的税款额度,通常需运用统计模型对其金额进行估计。目前,英国对大部分税种的税收收入(如所得税、增值税、公司税、消费税等)已按权责发生制予以确认和计量,仅少数税种(如印花税、对小企业征收的公司税等)仍按现金制进行会计核算。对于税收采用权责发生制进行会计处理相对来说比较复杂,要求会计人员运用更多的判断和估计。

(二)关于政府固定资产的会计处理

英国对政府固定资产也采用权责发生制进行会计核算,固定资产的使用要计提折旧。政府固定资产不是采用商业会计常用的历史成本法,而是采用修正的历史成本法(modified historical cost)核算。具体来讲,就是对公共部门拥有的固定资产每五年进行一次估值,以重估价值调整固定资产的账面价值,而不是按历史成本对固定资产计价。其中,对土地和建筑物类的固定资产,鼓励在固定资产估值循环期的第三年进行中期估值,但并不要求必须这么做。固定资产重估增值部分应贷记相应的准备账户(如估值准备、捐赠资产准备、政府赠款准备等账户)。相反,固定资产重估减值部分则应在以前取得的重估增值利得额度内,借记相关准备账户,超出部分则直接记入经营成本。如果有证据表明今后可恢复的金额高于重估价值,可以将减值部分记入确认的利得与损失。

(三)关于基础设施资产的会计处理

基础设施资产是公共部门资产中的特殊资产。由于英国曾经进行了大规模的私有化改革,诸如水、电、气、交通等均实行了私有化,不属于公共部门会计核算范围。因此,在英国,基础设施主要是指道路。在会计核算方面,英国采用更新会计方法(Renewals Accounting)核算基础设施,不对基础设施计提折旧。《政府财务报告手册》规定,在资产负债表日,对道路网络(the road network)应按当前重置成本计价,反映道路网络的真实状况。至少每五年应对整个道路网络进行一次全面估值,同时每年还应对整个道路网络的重要道路或有代表性的道路进行一次状况调查。所有的更新道路支出都直接计入经营成本,如果道路状况调查显示整个状况较前次调查有所恶化或改进,则应相应调减或调增资产的账面价值,并将差额部分计入经营成本。

(四)关于文化遗产的会计处理

文化遗产是指因文化、环境或历史的原因,而持有的留存给下一代的资产,包括历史建筑、考古旧址、具有重要历史意义的军事和科学设备、博物馆和艺术品等。英国将文化遗产分为经营性和非经营性两类,对于不同类型的遗产采用不同的会计核算方法。持有非经营性遗产的目的主要是为了下一代,而经营性遗产除此目的外,还可以用于其它活动或者提供其它服务。因此,英国对经营性遗产,采用和普通资产相同的方法进行会计处理。对非经营性遗产则应按照下述方法进行计价:在会计期间取得的,按取得时的成本计价;现有的和最近接受捐赠取得的非经营性遗产,应按折旧后重置成本和可实现净值孰低法计价(如果存在同类型资产的交易市场);如果不存在同类型的资产交易市场,则按折旧后重置成本计价;如果遗产不能重置,则按零计价,除非该资产已经按成本计价,则继续按成本计价。

(五)关于资本占用费的会计核算

英国为了鼓励公共部门有效管理其资产与负债,避免资产闲置,盘活公共部门的资产存量,确保纳税人权益获得适当的回报,要求公共部门计算资本占用费,并将这一费用计入经营成本,全面反映公共部门的活动成本。资本占用费是公共部门的一种非现金费用,不需要真正的现金支出,只是一种名义费用。对于政府部门来说,资本占用费为正值时,应借记非现金费用,同时贷记普通基金,以反映经营成本的增加。如果资本占用费为负值时,则需要做一笔相反的会计分录,即借记普通基金,贷记非现金费用,反映经营成本的减少。目前,英国财政部设定的年资本占用费率为3.5%。这一做法一定程度上有利于公共部门提高资产的使用效益。

此外,《政府财务报告手册》对公共部门的养老金、金融工具、或有负债以及政府义务等方面的会计核算与披露也做了详细规定。

五、英国中央政府部门财务报告

(一)部门财务报告的范围

如前所述,在英国,除了政府部门外,还有许多执行机构和非政府部门的公共单位。其中执行机构实际上是政府部门的法定组成部分,非政府部门的公共单位虽然不受政府部门严格控制,但是与政府部门关系也十分密切。因此明确界定英国政府部门财务报告范围是规范部门财务报告的重要方面。英国主要是依据政府部门对某一主体是否具有日常预算控制权(in-year budgetary control,这种控制不同于战略控制,是一种详细预算控制,能影响主体的日常活动支出)来确定部门财务报告的范围。如果政府部门对某一主体具有日常预算控制权,则应将该主体纳入其合并财务报告的范围,向议会提交合并报表。目前英国政府部门合并财务报表包括部门本身和执行机构,一般不包括非政府部门的公共单位。非政府部门的公共单位单独向议会提交自身的年度财务报告。

(二)部门财务报告的主要内容

英国政府部门年度财务报告通常被称为资源报告(resource accounts)。资源报告主要由年度工作报告、会计主管职责公告、内部控制声明、主要财务报表及附注,以及审计报告五部分组成。主要财务报表及附注是资源报告的核心部分。

年度工作报告一般包括部门负责人报告、管理层评论和高层管理人员薪酬报告三个部分,主要描述该部门一年内所做的工作,资金运用及业绩情况等。会计主管职责公告主要说明会计主管在编制财务报告方面的职责,一般列在年度工作报告之后,内部控制声明之前。内部控制声明主要阐述主体运行的环境状况。

政府部门的年度财务报表主要包括六种:一是议会批准资源表(Statement of Parliamentary Supply)。该表主要反映政府部门获得议会批准的年度资源和净现金的预算数与实际发生数。二是经营成本表(Operating Cost Statement)。该表主要反映政府部门在一个财政年度内日常营运活动发生的成本和取得的收入。三是确认的利得与损失表(Statement of Recognized Gains and Losses)。该表主要反映政府部门的资产估值变动所产生的确认的利得与损失情况。四是资产负债表(Balance Sheet)。该表主要反映政府部门在一个财政年度结束时所持有的资产、负债及净资产情况。五是现金流量表(Cash Flow Statement)。该表主要反映政府部门在财政年度内的现金流入、流出及余额情况。六是按部门活动目标分析的经营成本表(Statement of Operating Costs by Departmental Aim and Objectives),主要反映政府部门每类活动的成本情况。

会计报表附注是资源报告中篇幅最长、份量最重的一部分,主要是对财务报表反映的信息做进一步的解释说明,以帮助信息使用者更好地理解财务报表。英国要求政府部门在会计报表附注中,详细说明本部门采用的会计政策(例如遵循什么样的会计规定,固定资产折旧方法、资本占用费的计算方法等);按部门活动种类列示各种活动对资源的预算数与实际需求数,并解释预算数与实际数之间的差异;分析调整资源与现金需求之间的差异。此外,还要求政府部门在会计报表附注中反映详细的成本分析、收入分析、固定资产及无形资产变动分析、债权债务分析、计提准备分析、或有事项说明、一般基金及各种储备变动分析、资产负债表外事项说明、金融工具及风险分析等。总之,财务报表附注的撰写要比编制财务报表难度大得多,需要会计人员具备较高的财务分析能力和职业判断能力。

(三)部门财务报告的报送时间及程序

英国财政年度为每年4月1日至次年3月31日。英国《政府资源与会计法案2000》规定,政府部门应于财政年度结束后8个月之内(也即最晚不得晚于每年11月30日),向审计总署提交上一财政年度资源报告以接受审计。审计总署则应于次年1月15日之前完成对部门资源报告的审计并将审计后的资源报告送交财政部。财政部则应于1月31日之前将所有部门的资源报告呈交议会。

除了法定时间要求外,英国财政部对各政府部门报送资源报告的时间另有专门要求,比法定时间要求更为及时。英国财政部于2002年发布公告要求各政府部门和审计总署从2003-04财年开始,逐年加快资源报告的编审过程,不断提高及时性,争取实现在2006年7月(议会休会)之前,将各政府部门2005-06财年的资源报告呈交议会的目标。从2003-04财年到2005-06财年,英国政府部门资源报告呈交议会时间,分别从10月提前到8月,然后再到7月。2005-06财年,英国49个政府部门中有42个部门在7月25日之日前将资源报告呈交议会。目前,在实际管理过程中,英国要求各政府部门自财政年度结束后91天内将审计后的部门资源报告呈交议会。据英国财政部官员介绍未来的资源报告报送目标是将全部时间缩短为45天。英国之所以重视提高资源报告的及时性,是因为只有提高及时性,才有利于更好地发挥财务信息的有用性,充分利用财务信息以进一步改善政府财务管理水平。

六、英国地方政府会计

(一)地方政府会计改革与发展。

与中央政府会计改革不同的是,地方政府会计改革是渐进式的,逐步从现金制基础过渡到修正的权责发生制基础,再到完全的权责发生制基础。而中央政府会计改革是从现金制直接到完全的权责发生制。英国地方政府会计采用权责发生制的历史远远早于中央政府会计。由于英国地方政府会计变化主要是靠会计职业团体力量推动向前发展的,是一种自下而上的缓慢变革,权责发生制的应用范围也是逐步扩展的,很难明确地划分改革阶段。时至今日,英国地方政府会计和预算已采用了完全的权责发生制。

(二)地方政府会计的法律体系。

在法案层次,英国地方政府会计主要遵守《地方政府财政法案》。

第二层次是英国负责地方政府事务的政府部门制定的相关规章,如《会计审计规范》。

第三层次是特许公共财务与会计执业协会(CIPFA, the Chartered Institute of Public Finance and Accountancy)制定的会计准则。

(三)地方政府会计规范。在英国,中央政府与地方政府遵循不同的会计规范。地方政府会计主要遵循特许公共财务与会计师协会(CIPFA)制定的《推荐实务公告》(SORP,Statement of Recommended Practice)。虽然中央政府和地方政府的会计规范是由不同机构制定的,但是两种会计规范都是以英国公认会计原则为基础通过适当改编后形成的。为了满足英国编制政府整体财务报告的需求,两种会计规范的内容正逐渐趋同,差异越来越小。目前主要表现为基础设施的会计核算方法不同,中央政府是按照当前重置成本法核算基础设施,而地方政府是按历史成本法核算基础设施。

七、英国政府整体财务报告

英国政府整体财务报告(WGA, Whole of Government Accounts)是一套以权责发生制为基础包括所有公共部门(约1300个)的合并财务报告,也就是将所有公共部门当作一个主体编制的财务报告。目前,英国主要由国家统计局(Office of National Statistics)将所有公共部门划分为四大类:中央政府、地方政府、国民健康服务部门(NHS,National Health Service)和公共公司(指由政府控制的商业企业)。因此,编制政府整体财务报告需要将这四类公共部门之间以及每类公共部门内部的重大交易事项及余额相抵销,以避免数据重复。由于编制政府整体财务报告涉及的公共部门种类不同,数量众多,财务数据量十分庞大,所以抵销工作难度较大,整个过程异常复杂。

(一)政府整体财务报告编制情况

英国政府于1998年承诺编制以权责发生制为基础的政府整体财务报告,并启动了相关研究工作。1999年,开始准备编制中央政府整体财务报告,同时对将地方政府和其它公共部门全部合并以编制政府整体财务报告进行成本效益分析。2000年至2002年,继续做相关数据收集及准备工作,协调会计政策,抵销内部交易,同时试编中央政府整体财务报告。2004年,第一次试编完成了2003-04财年的中央政府整体财务报告,但没有对外公开。之后,英国财政部不再编制中央政府整体财务报告,而开始着手试编政府整体财务报告。2007年1月,首次试编完成2005-06财年政府整体财务报告,并提交审计部门审计,但审计结果并不令人满意。所以,目前英国仍处在试编阶段,尚未正式对外发布政府整体财务报告。为此,英国及时调整了政府整体财务报告的编报计划,预期首次公开经审计的政府整体财务报告为2008-09财年的政府整体财务报告。

(二)政府整体财务报告的编制方法

英国政府整体财务报告需要对所包括的公共部门进行多次逐层编制合并财务报告后,才能最终生成。由于英国所有公共部门归属为四类,即中央政府、地方政府、国民健康服务部门和公共公司。因此,在编制过程中,首先要对四类公共部门内部之间的交易进行抵销,分别编制相应的合并财务报表并提交给财政部;其次再由财政部对这些分类的合并财务报表数据进行再次合并,抵销四类公共部门之间的交易,最终才能生成政府整体财务报告。目前,英国编制次合并财务报表(subconsolidations)的数量分别是,中央政府22份,地方政府4份,国民健康服务部门4份,公共公司1份。英国财政部则负责将所有次合并财务报表进行再合并,编制出政府整体财务报告。

(三)政府整体财务报告面临的问题

目前,英国财政部在编制政府整体财务报告方面主要面临以下问题:一是不同公共部门遵循的会计政策不尽一致。编制政府整体财务报告需要将所有公共部门遵循的会计政策协调一致,制定一套充分一致的会计政策和惯例。二是政府整体财务报告的质量难以保证。由于政府整体财务报告涉及所有公共部门,不只是财政部自身的工作,需要其它公共部门的支持与配合。而目前政府整体财务报告的编制仍处于试点阶段,尚未有法定程序明确各公共部门的义务,所以财政部只能劝说各部门予以配合。如果某些部门的财务报告质量不过关,必然会影响政府整体财务报告的质量。三是政府整体财务报告依赖的信息系统还不够完善,不能很快收集信息,尤其是对地方政府财务信息的收集存在一定难度。四是政治环境一定程度上也影响着政府整体财务报告的编制。

八、英国政府会计管理信息系统

在政府会计管理方面,英国无论中央政府还是地方政府都应用了比较发达的会计管理信息系统

目前,英国用于编制政府整体财务报告的信息系统为COINS(the Combined Online Information System)。该系统是一种新型的网络结构系统,建立在多维数据库基础上,主要收集政府会计与资源预算的财务信息,支持政府整体合并财务报告的编制。COINS系统由英国财政部研究开发。2001年,英国财政部开始对原有的三个独立信息系统进行整合,即将GEMS(General Expenditure Monitoring System)、PES (Public Expenditure Survey)和GOLD(Government On-Line Data)三个系统整合为一个COINS系统。此前,三个系统分别承担着不同财务数据收集功能(GEMS系统主要收集月度数据,用于控制年度中间的支出;PES 系统主要收集预算数据和每期实际发生数据;GOLD 系统主要收集经审计的年度报告数据,以编制政府整体合并财务报告),但彼此独立,使用不同的数据结构,系统之间无法实现数据共享。2005年3月COINS系统正式投入运行,取代了原来的三个系统。这样,所有数据信息都收集于一个系统,充分实现了数据共享,大大简化了政府财务数据收集过程,减少了政府部门报告负担,而且更好地保持了数据一致性,便于进行各种数据分析活动,为改进政府财务管理提供了强大的技术支撑。

除此之外,英国政府部门和地方政府分别有自己的财务管理信息系统,使用什么样的信息系统由各部门和地方政府自己决定,相互之间可能相同,也可能不同。如英国财政部作为一个中央政府部门,采用ABCUS (Accounting Budgeting and Commitment User System)作为本部门的财务管理信息系统,用于编制部门年度资源报告。又如,肯辛顿及切尔西市政府(the royal borough of Kensington and Chelsea)采用ONE WORLD 财务管理信息系统。该系统是一个完全整合的信息系统,由总账会计、采购订购、应付账款和应收账款四个子系统构成。其中总账会计系统是整个系统的核心,通过该系统可以监控预算、支出、收入和承诺。其中承诺数据来自于采购订购系统;支出数据来自于应付账款系统,收入数据来自于应收账款系统。此外,其它外部信息系统,如地方税收系统,工资发放系统会定期将相关交易信息转入整合的大系统中。

但是,在财政年度结束时,各部门需要将其信息系统生成的年度数据,按照COINS系统的要求,进行相应转换后输入COINS系统中,提交给财政部,以便于汇总编制政府整体财务报告。

九、英国政府会计管理的特点

目前,世界上已有许多国家实行了权责发生制政府会计改革。相比之下,英国权责发生制改革进行的比较彻底,在会计和预算方面均实行了完全权责发生制,具有较为明显的特点。现将这些特点归纳如下:

(一)英国重视反映现金需求信息,实行资源预算和现金预算双重控制。

英国在反映权责发生制基础政府财务信息的同时,也很重视对现金信息的反映,注重对现金的控制,尤其是英国议会十分强调对现金的控制。实际上,在酝酿实行权责发生制政府会计与预算改革时期,英国议会曾担心采用权责发生制后,会丧失对各政府部门现金的控制,并认为权责发生制信息比较复杂,对非专业人士而言不容易理解。因此,英国议会尽管认可采用权责发生制改革带来的益处,但仍不愿丧失对现金的控制权。为此,英国在改革过程中充分考虑了这一点,要求各部门同时提供权责发生制和现金制两种信息,不过前者比后者更详细。比如,在部门资源报告中会反映一个部门中各项目对资源的需求额,但是只反映部门现金需求总额,不反映各项目的现金需求额。政府部门的现金需求信息主要反映在两张报表中:一是议会批准资源表(Statement of Parliamentary Supply);二是现金流量表。同时在会计报表附注中还会提供权责发生制信息和现金需求信息的调整表。这样,使议会实现了对各部门现金和资源的双重控制。在财政年度开始前,部门都有两个预算限额经议会批准,一是现金需求限额;另一是资源需求限额。如果部门实际支出超出任何一个限额,该部门资源报告就会得到保留意见审计报告,并会被要求向议会公共账户委员会解释。英国现行做法既保证了议会现金控制权,又使部门在财务管理方面拥有了一定的灵活性,能更有效地运用获得的资源。

(二)英国权责发生制政府会计信息全面、完整。

在政府会计改革过程中,英国注重核算公共部门占有的全部经济资源,而不仅限于核算财务资源或金融资源,也就是对公共部门的流动资产、流动负债、长期资产和长期负债均以权责发生制基础进行核算。这种做法,较好地保持了会计原则应用的一致性,全面、完整、准确地反映公共部门的财务信息。英国政府部门资源报告中除了核心财务报表反映的信息外,还在报表附注中披露大量解释性、分析性信息,一方面有利于信息使用者更好地理解财务信息的内涵,将财务信息与部门业务活动紧密联系起来,从而正确评价该部门业绩表现;另一方面也有利于各部门改进财务管理、完善相关决策。

(三)英国政府会计与预算协调发展。

英国不仅在政府会计中采用了权责发生制,而且在政府预算中也采用权责发生制,从而使得会计数据和预算数据保持了一致性和对应关系,能实现权责发生制基础上的实际发生数和预算数的比较,便于有效实施预算管理与执行控制。英国认为如果政府会计与预算的基础不一致,会使通过会计系统反映的部门实际业务活动财务信息与预算信息很难进行对比分析,从而很可能会使预算执行失去有效控制,加大预算管理风险。

(四)英国政府会计管理信息系统比较发达。

在英国,无论是中央政府还是地方政府,在政府会计管理方面都采用了相对完善的信息系统,基本上实现了会计信息处理与传递的自动化和无纸化,只需要在交易活动开始时手工录入必需的信息,其后各种信息报告与分析均可利用系统功能自动完成。系统可以提供不同口径、不同角度的财务报告。英国发达信息系统的应用有力地支持了其权责发生制政府会计和预算改革。如果没有强大信息系统支持,将很难及时处理和报告政府部门纷繁复杂的财务数据,从而难以及时满足相关各方的信息需求。

(五)英国政府整体财务报告覆盖范围广。

目前,英国正在试行编制的政府整体财务报告包括英国境内所有公共部门,将所有公共部门看作一个主体。英国政府整体财务报告与世界上其它已采用权责发生制会计的联邦制国家编制的政府整体财务报告不同,联邦制国家编制的政府整体财务报告范围仅限于本级政府,要么是联邦政府整体财务报告,要么是地方政府整体财务报告,分别属于不同的政府层次。而英国政府整体财务报告则是包括所有层次公共部门的合并财务报告。相比之下,英国政府整体财务报告编制更为复杂,需要经过逐层对整个报告主体内部各个主体之间的交易予以抵销后,才能最终形成政府整体财务报告。英国认为,政府整体财务报告的编制能反映整个公共部门总体财务状况,有效提高英国政府财务数据质量,有利于将财务管理、财政控制和经济政策体系有机结合在一起,更好地保持财政稳定性。英国政府整体财务报告未来将经审计后对外公布,反映的信息将成为整个国家经济数据的基础与核心,将为国民账户的编制,以及不同角度、不同需求的宏观经济分析提供可靠的数据基础。

(六)英国政府会计规范逐步与国际财务报告准则趋同。

目前英国政府会计规范(政府财务报告手册)的制定是建立在英国公认会计原则(UKGAAP)的基础上,结合英国公共部门的实际情况对英国财务报告准则(FRS)进行适当改编后形成的。但是由于欧盟要求欧盟境内上市公司采用国际财务报告准则,为此,英国政府会计规范也要逐步与国际财务报告准则趋同,转向以国际财务报告准则为基础进行适当改编,以建立英国新的政府会计规范。英国预计2008-09财年的政府财务报告手册将建立在国际财务报告准则基础上。

(七)英国政府会计人员素质普遍较高。

这与英国十分重视政府会计人员素质提高密切相关。在改革初期,英国政府部门录用了一批具有会计执业资格的会计人员。以英国财政部财务报告政策小组为例,该小组目前共有9人,其中7人均为具有会计执业资格的专业人员。同时,为顺利推行权责发生制政府会计和预算改革,英国十分注重对政府会计与预算管理人员的培训。由于英国会计行业协会比较发达,因此英国政府会计人员的培训及后续教育主要由各会计行业协会承担。

十、英国政府会计改革对我国推行政府会计改革的借鉴与启示

英国政府会计经过近十年的改革与发展,正逐渐走向成熟,相关法律制度、会计规范、信息系统、人员素质基本上都达到一个相对稳定的程度。政府部门财务管理人员普遍掌握了权责发生制会计技术,能较好地运用权责发生制会计信息改进财务管理。政府部门资源报告编制质量和公开及时性都比改革前有了明显提高。1998-99财年,资源报告审计不合格部门有30个,2003-04财年,资源报告审计不合格部门已只有4个。应该说,英国政府权责发生制会计和预算改革比较成功,其中有很多做法与经验值得我国思考与借鉴。

(一)转变思想观念,统一认识是推行政府会计改革的前提条件。

在英国政府会计与预算中引入权责发生制最初由英国财政部提出,后经过多次广泛征求意见与讨论,并经英国总审计长认可,最终由英国议会通过,决定推行。在这一过程中,转变思想观念,统一认识至关重要。因为政府会计改革的顺利推进离不开众多参与人员,尤其是决策者的大力支持。从英国政府会计改革成功的经验来看,改革初期,英国政府就十分重视转变改革决策者、政府财务与预算管理人员、公共部门审计人员的理念,使他们认识到权责发生制会计能提供更完整准确的信息,从而能更正确地衡量公共部门业绩,将他们的管理理念从重视对公共部门的预算投入转变到重视公共部门的产出上来。英国财政部官员认为,这种转变非常重要,否则人们无法理解为什么要放弃简单的现金制而采用权责发生制。因此,我国推进政府会计改革,第一要务就是要加强对采用权责发生制所带来的益处进行宣传、解释,促进相关人员转变思想观念,尤其为决策层统一认识提供解释和支持。

(二)推行政府会计改革应与提高政府财务管理水平紧密结合。

在政府会计与预算管理中采用权责发生制的直接目标是提供高质量政府财务信息,确保政府财务信息全面、真实、准确。而对于政府管理者来说,最终目标应是充分利用权责发生制财务信息,进行科学合理的宏观经济决策,制定有利于经济稳定和可持续发展的财政政策。同时,对这些信息进行分析,发现现行政府财务管理中存在的问题与不足,制定改进财务管理水平,提高政府部门产出业绩的目标,从而更好地管好、用好纳税人的钱,提高资金的使用效益。英国在推行政府会计改革过程中,充分注意到两者的关系。因此,我国在推行政府会计改革过程中,也应注重与改进财务管理、提高决策水平相结合。

(三)推行政府会计改革宜循序渐进、逐步推进。

从英国推行政府会计改革发展历程来看,中央政府会计采用权责发生制的顺序先从外围单位再到核心部门。最先采用权责发生制的单位是贸易基金,其次是非政府部门,再次是政府执行机构,然后是政府部门,最后才考虑编制以权责发生制为基础的政府整体财务报告。构建政府整体财务报告类似于建造金字塔,只有从底部入手奠定基础才能完成整个改革任务。因此,我国推进政府会计改革也应该循序渐进、逐步推进。虽然我国政府组成单位的性质及称谓与英国不同,但也有相似之处。比如我国的行政单位类似于英国的政府部门,事业单位则类似于英国的非政府部门和执行机构。但由于国情的不同,我国政府会计改革的道路不可能与英国完全相同,我国可以某一部门为试点,同时对其行政单位和事业单位的会计核算进行改革,待试点成功后,再推行到所有的行政单位和事业单位。

(四)推行政府会计改革也应注重协调权责发生制信息与现金需求信息的关系。

英国在提供以权责发生制政府财务信息为主的同时,也反映各政府部门对现金需求的信息,实现了对部门支出的双重控制,即资源需求详细控制和现金需求总额控制。既避免了对财务信息的重复反映,又有效满足了相关各方对政府财务信息的需求。这一点也值得我国在推进权责发生制政府会计改革过程中借鉴。反映现金需求信息,既有利于保持对现金需求总额的控制,又能防范现金需求危机。

(五)推行政府会计改革应协调好与预算的关系。

在英国,无论中央政府还是地方政府,在政府会计与预算管理方面都采用了相同的基础:即权责发生制基础。英国认为保持政府会计与预算编制基础的一致性,便于正确地比较实际发生数和预算数,有利于加强对政府公共资源使用的预算控制。这种做法有助于改善公共财政管理,但是变动较大,涉及面更广,对相关人员的要求更高。从我国国情看,还不宜同时在政府会计和预算方面引入权责发生制,我国推行政府会计改革将首先在政府会计中引入权责发生制,在一定阶段会与预算基础不一致,对预算执行控制会产生一定影响。这需要充分协调好政府会计与预算的关系,确保预算执行控制不受影响。

(六)推行政府会计改革应充分借鉴企业会计方法,加强对政府特殊会计问题的研究。

英国政府会计改革,对与企业会计相同的交易事项,采用与企业会计一致的处理方法;对公共部门特殊的交易事项,在借鉴企业会计原则的基础上,进行特殊的会计处理。这样既节约成本,又提高效率。我国推行政府会计改革,也可以借鉴这一做法,对与企业相同的交易事项,采用与企业会计准则一致的处理方法;将重点放在政府会计特殊的交易事项上,加强对这些特殊问题的研究,提出适当的会计处理方法。

(七)推行政府会计改革应重视政府会计管理信息系统建设。

政府会计采用权责发生制在增加政府财务信息的含量的同时,无疑也大大增加了信息处理的工作量和复杂程度。英国政府会计改革的成功经验说明,要确保政府会计改革的顺利推行,必需有强大信息系统的支撑。我国目前在政府财政管理方面已经建立了一些相应的信息管理系统,但这些系统都是基于目前以现金制为基础的政府预算与会计管理方式下建立的,如果采用权责发生制,则必须对现行的信息系统进行改进、整合,建立起不同子系统之间的联接。

(八)推行政府会计改革需要加强政府会计管理人才储备与培养。

政府会计引入权责发生制在提高政府财务信息含量的同时也增加了会计处理难度。为确保政府会计权责发生制改革的成功推行,一方面需要大批具有较高会计技术资格的会计专业人才,另一方面还需要大量精通开发政府会计管理信息系统,熟练应用政府会计信息系统的人才。英国政府会计改革能顺利推行与该国有相对丰富的会计专业人才资源密不可分。英国是一个商业会计非常发达的国家,拥有大量具有会计执业资格的会计师,加之,英国地方政府会计实行权责发生制已经有相当长的历史,这些为英国中央政府会计采用权责发生制提供了丰富的人力资源。同时,英国还十分重视政府会计人员的培训工作。因此,我国推行政府会计改革,需要加强政府会计专业人才的储备和培养,并建立相应的政府会计职业人员管理、培训机制,保持政府会计人员知识的不断更新、素质不断提高。 
 

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