一、两国的国库单一账户制度管理与改革

国库单一账户制度，狭义上讲是指财政资金运行管理的制度，即财政资金收付纳入国库单一账户管理，收入直接进入国库，支出通过国库单一账户直接支付给收款人的管理模式。广义上讲，是指财政部门代表政府控制预算执行、管理政府债权债务、实施国库现金管理等一系列管理职能制度的总称。在我国，国库单一账户制度通常称为国库集中收付制度。国库单一账户制度最早始于英国，经过不断地发展演变，已成为国际上通行的预算执行管理制度，其核心是通过账户体系的统一管理，提高预算执行的透明度。国库单一账户制度的内涵主要体现四个方面：第一，财政国库是财政部门接受政府委托、代表政府履行职能的一种体现；第二，财政国库不是简单意义上的国库资金收支操作，而是一系列管理职能的集中体现；第三，财政国库重在控制预算执行，要保证财政资金收支严格按照部门预算规定执行；第四，财政部门要对政府资产和负债实施管理，要提高政府资产和负债的管理效率。基于上述内涵，国库单一账户制度有三个特征：一是效益，是指提高财政资金效益和运行效率。二是透明，就是提高透明度，政府财政收支活动要向纳税人、社会公众透明。三是监控，是指对预算执行进行控制和监督。通过制度设计和利用现代信息网络系统，对所有财政资金的收付活动进行动态监控，对违规或不规范操作进行及时核查处理，强化预算执行，保证财政资金支付使用的安全性、规范性和有效性。

（一）俄罗斯的国库单一账户制度管理与改革

俄罗斯是重要的转型经济国家。其改革初期以政治转型为重点，经济改革采取“休克疗法”。在实施“休克疗法”的改革过程俄出现了长期经济危机，改革不得不进行调整，开始逐步探索符合本国国情的新道路，从憧憬自由市场经济体制到建立以政府干预的社会市场经济体制转变。其财政体制向公共财政体制转变，是其经济体制转变的重要内容，推行预算联邦制，实行复式预算和国库制，提高预算支出效率。在有关国际组织的推动下，俄罗斯从90年代初期开始探索推行国库单一账户制度改革。俄罗斯经济改革初始没有将重点放在财政管理和预算管理方面，后来事实证明，在不改变预算管理和会计管理的情况下，经济方面的改革也是缺乏长效性的。当时俄罗斯的财政管理体制是从原苏联时期延续下来的，按照国际货币基金组织的评价，原有的体制缺乏透明度、可靠性，缺乏全面而及时的会计信息，预算收支分类不符合国际标准。俄罗斯推行国库单一账户改革的主要原因，是受到当时相关国际组织的压力。因为当时俄罗斯的经济困难并且从国际组织得到了大量贷款，因此国际组织要求俄罗斯推行国库单一账户制度。

在上述背景下，俄联邦国库于1993年正式成立，包括国库管理局及其下设的联邦主体、边疆区、州、城市等地区国库机构。联邦国库局设在财政部内，局长由一名副部长兼任，联邦国库地区机构隶属联邦国库局领导。2000年，联邦国库局及其下属地区国库机构定额人员已经超过25000人，其中联邦国库局定额人员为150人。国库的主要职责：一是组织、实现和监督联邦预算执行，管理联邦预算的收入和支出；二是调节联邦共和国和国家预算外资金的财政关系，执行并监督上述预算收入和使用；三是收集、研究和分析国家财政运行状况，向上级国家立法和执行机构提供联邦政府的有关财政业务报告、联邦预算执行报告和整个预算体系状况报告；四是会同中央银行和其他授权银行管理国家内、外债；五是对财政收支进行预测，负责国库现金管理；六是执行联邦国家财产的核算登记业务；七是制定有关政策制度，制定核查所属管理机构业务的相关制度办法。俄罗斯国库单一账户制度要点如下：

1．设立国库单一账户。取消各部门及其所属预算单位的银行账户，财政部在中央银行开设国库单一账户，并为各部门开设国库单一账户下的子账户，该子账户受财政部监控。传统管理体制下，俄罗斯政府部门都重复分散开设诸多银行账户，包括各部门的经营性银行账户（当时俄罗斯财政状况紧张，不足以满足各部门的经费需要，各部门可以搞经营活动，获取收入作为预算之外资金弥补经费不足），改革后，原来设立的各类账户（包括经营性账户）一律取消，统一由财政部负责建立国库单一账户体系。

2．实行集中支付。财政资金实行财政直接支付，即由财政部通过国库单一账户将资金直接支付给商品或劳务的供应商。具体支付程序是：预算单位编制用款计划按规定的程序报送并经财政部门审批，根据用款计划，预算单位向其上一级主管部门提出资金支付申请，报经主管部门审核由主管部门送财政部门，财政部门审定予以支付。

3．建立国库总分类账。在设立国库单一账户和规范支付方式的基础上，俄罗斯建立了国库总分类账，对政府财政业务进行科学的核算管理。

4．设立国库组织管理机构。俄罗斯原来没有国库管理机构，实行国库单一账户改革后，在财政部设置了国库局，统一管理国库业务，并在该司下设其地区性的机构，负责财政收入的征收和资金支付。

通过建立国库管理制度，俄罗斯的财政管理水平有了很大提高，提高了财政资金运行透明度，提高了政府对短期资金风险管理的能力。需要说明的是，为顺利实施改革，俄联邦政府从世界银行申请了2亿三千万美元的资金来实施国库系统的现代化建设，包括权责发生制系统的建设，这对推行改革创造了良好的条件。

（二）捷克的国库单一账户制度管理与改革

较之俄罗斯而言，捷克经济体制转轨更早。根据国际上通行的国库单一账户制度，捷克结合本国国情进行了国库管理改革。

1．国库单一账户管理。国库单一账户是捷克国家预算收支的唯一账户，所有财政收入的收缴管理都通过该账户，所有财政支出的支付也通过该账户。在国库单一账户下，财政部为政府预算单位开设了约15000个收入子账户、5000个支出子账户。

2．国库支付管理。建立高效的财政信息系统，财政资金实行集中支付，99%的资金额都通过国库单一账户直接支付给商品或劳务的供应商，约有1%的资金额需要通过现金支付。资金实行电子支付，即财政与银行实行联网，通过电子支付指令操作，不需要纸质支付指令。电子支付指令包括：支付日期、账号、付款人银行账号、收款人银行账号、币种、金额、发票金额、签发日期以及其他特殊信息。据介绍，每一笔支付约需2个工作日。

3．支付银行。捷克法律规定，捷克中央银行为支付银行，国库单一账户开设在中央银行，资金支付由央行支付清算。

4．中央与地方国库单一账户管理各自独立。据了解，国库单一账户在公共财政的应用，中央与地方并没有统一。地方政府根据宪法，独立决定是否实行国库单一账户制度，以及实行什么模式的国库制度，中央政府不予干预。与中央政府不同的是，捷克地方政府国库单一账户开设在商业银行。

二、两国的政府会计管理与改革

政府会计是公共财政的重要内容。适应社会公共管理的需要和经济全球化的要求，在有关国际组织的积极推动下，政府会计改革不同程度上引起各国政府的关注，日益成为国际上公共财政管理的热点问题。政府会计是国际上通行的称谓，所谓政府会计，是指反映、核算和监督政府单位及其构成实体（以下统称为政府单位）在使用财政资金和公共资源过程中财务收支活动的会计管理体系。政府会计是把所有政府单位及政府构成实体作为一个履行受托责任（受纳税人委托）整体，即财务报告主体来看待，可以全面、系统地反映其预算执行情况、资金运用活动、财务管理业绩，是政府推进科学民主决策，实施正确的财政政策和宏观调控的信息基础。政府会计内容包括三部分：概括起来可称为“一项制度，两个体系”即：政府会计准则体系、政府会计制度体系和政府财务报告制度。政府会计有三个特征：一是政府单位执行统一规范的政府会计准则和会计制度。这就是说，无论是政府的行政部门、非行政部门或是其构成实体等，执行的准则和制度是统一的，不是分类的（比如，我国预算会计就是分类的，包括总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、基本建设会计等）。另外，所有政府单位使用的政府性资金和管理的政府性资产，所有的政府活动形成的财政资源和财政责任，都要纳入政府会计的核算和管理。二是实行政府财务报告制度。政府财务报告制度全面、系统地反映财政预算执行和政府单位的财务活动及财务状况，综合披露政府及政府单位的资产、负债和净资产的真实信息。三是提供科学有效的政府会计信息。政府会计全面、系统、准确地反映政府资产负债状况、政府预算执行情况及政府的经济活动状况，这些科学有效的信息有利于立法机关对政府的监督，有利强化政府的会计责任，有利于政府自身的科学民主决策，有利于推进宏观经济管理。俄罗斯与捷克作为转制国家，在政府会计制度方面存在许多相同或相似的地方，这里重点介绍俄罗斯政府会计改革。

俄罗斯初期改革的重点并没有放在会计领域，只是在九十年代的转轨中，由于新的体制下出现了新的交易事项，对原有的一些会计科目和规定作了些改变。但整体来看，这一阶段公共部门会计的发展还是以原有的会计规范为基础。九十年代会计领域的改革发展较慢主要有两方面原因，第一，不像西方国家推行的新公共管理改革，俄罗斯在这一阶段推行的改革还没有涉及到公共部门主体的确认（一些部门是属于市场化的还是属于公共管理部门）以及会计技术方面的变化（是否采用企业会计的模式），因此对于中央政府来说政府会计改革还没有成为重点。第二，如同苏联计划经济时期，俄罗斯公共部门的会计仍然由中央政府负责制定，而缺乏会计实务部门以及研究机构的推动力。1999通过了《预算执行会计规定》，后来又制定了预算改革框架（包括政府会计改革内容），开始进行政府会计改革。俄罗斯的政府会计管理与改革可以分为两个阶段：一是预算会计管理改进阶段，二是政府会计改革阶段。

----预算会计管理改进阶段。这个阶段指的是1999年颁布《预算执行会计规定》之后至实施《预算改革框架》之前。这个时期，主要是对原来预算会计进行调整。其中最重要的内容，就是对中央政府和地方政府会计报告的目标做出明确的规定，主要包括：提供完整、可靠的关于预算执行的信息，对预算资源的正确使用提供控制手段，为行政及议会部门提供会计信息，为其他内部和外部使用者提供信息。首先，会计作为预算的反映，应完整、可靠地反映预算执行的信息；第二，会计的目标对于中央政府和地方政府是一致的，为会计统一做准备；第三，会计本身并不是目的，而是为了提供有用的会计信息和财务报告，因此会计信息的使用者就非常重要。俄罗斯会计信息的主要使用者是上级政府、行政管理部门和议会议员。上级政府通过会计信息控制地方政府对预算资金的合理使用。行政管理部门和议会议员主要通过会计信息加强管理。其他的内部和外部使用者不属于报告的主要使用者。

会计报告有两种。一种是预算执行情况表（反映收入和支出），详细地反映当年的收入、支出、赤字或盈余以及赤字的弥补方式。该表主要分为五部分，第一部分反映税收收入和非税收入，第二部分反映按功能分类的支出，第三部分反映赤字弥补方式，第四部分反映按照功能分类和经济分类的详细的支出情况，第五部分反映按经济分类的支出。该表以收付实现制为基础，因此收入和支出也相应反映的是现金的流入和流出。该表每年也要向财政部报送，非常详细，有300多页。另一种是预算执行平衡表，该表于年末编制，但不是会计意义上的资产负债表，该表格式上不分资产及负债，内容上不是反映资产和负债的存量，而是在格式上分为借方和贷方，反映资源的流量，既包括实际的收入和支出，也包括未来将发生的收入与支出，但也不是采用会计意义上的权责发生制，在该表中未来的支出反映在借方，而未来的收入反映在贷方。这些报表都不接受独立的外部审计，而是接受上一级政府的审查。

综合来看，这一阶段俄罗斯会计的目标主要还是为使用者提供可靠的信息，来加强管理。俄罗斯的会计还是属于预算会计，重点还是在反映现金的流入和流出，而不是以权责发生制为基础。

----政府会计改革阶段。这个阶段是指实施《预算改革框架》之后至今。这个阶段俄罗斯在国际货币基金组织、世界银行、经济合作与发展组织等一些国际组织的大力推动和影响下，进行行了政府会计改革。

（1）实行统一的会计核算制度。为了增强会计的透明度并便于评价各级政府的活动成果，俄罗斯建立了适用于整个政府的会计系统，整合了原来不同的会计管理制度。

（2）关于权责发生制。俄罗斯改变了传统上的收付实现制，引进了权责发生制，对预算单位固定资产计提折旧，于2006年1月1日起执行。计提的固定资产折旧只是在会计账上反映，并不作为安排预算的依据。在税收收入方面，权责制还没有引入。

（3）关于政府会计主体。俄罗斯采用权责发生制后，明确界定了政府会计主体范围，即哪些单位适用政府会计制度，有效地核算其资产和债务。

（4）确认长期资产和长期负债。跨年度的项目预算要求确认政府的长期承诺和负债，以使长期负债和年度财务状况之间达到平衡。

  （5）关于政府年度综合财务报告。建立年度综合财务报告制度，年度财务报告包括资产负债表、运行情况表、现金流量表等。

三、借鉴与启示

我国已基本完成计划经济体制向市场经济体制转轨，正处于建立健全社会主义市场经济体制过程之中，借鉴国际通行做法，加快健全公共财政体制，是我们面临的一个重大而紧迫的课题。同作为经济体制转轨国家，虽然我国国情与俄罗斯、捷克有很大的不同，但在由计划经济体制向市场经济体制转轨方面有不少相同或相似之处。从他们进行改革中吸取经验教训，少走弯路，无疑对于我国完善国库单一账户制度、推进政府会计改革具有很强的现实意义。

（一）加快深化集中收付制度改革。

我国国库集中收付制度改革始于2000年，2001年开始进行规范化试点，2003年以来大力推进和深化，2005年改革在中央和地方全面推行。虽然这项改革取得了重大突破，但改革进展不平衡，还没有深化到所有基层预算单位，有的资金还没有纳入改革实施范围，有的地市尚保留传统的支付方式，另外由于其他改革不配套等原因，改革还保留了一些过渡性措施。按照“十一五”规划和完善社会主义市场经济体制的要求，必须进一步深化完善国库集中收付制度改革。一是完善国库集中支付运行机制。按照简便、高效、透明的要求，改进支付方式和结算手段，进一步提高资金运行效率，将改革深化到所有预算单位，将所有资金纳入改革实施范围。二是完善国库单一账户体系，将预算单位暂保留的实有资金账户纳入国库单一账户体系管理。分阶段、有步骤地将预算单位实施改革后保留的财政性资金银行账户进行清理、整合，纳入国库单一账户体系管理，实行动态监控。三是完善支付清算手段，建立公务用卡制度。利用现代支付清算工具和信息网络技术，逐步取消纸质操作，实行电子支付清算，将支付效率提高到更高更新的水平。借助银行卡行业的发展势头，研究制定公务用卡制度，将银行卡引进到财政财务支付结算之中，逐步取消现金支付，进一步提高财政财务管理透明度。四是加快实施财税库横向联网。尽快发布财税库横向联网实施方案等政策和操作制度，推进税收收入电子化操作，建立税收收入信息共享机制，方便纳税人缴款，提高税收收入透明度和税款入库效率。五是深化政府非税收入收缴改革。在健全制度、完善操作的基础上，将所有政府非税收入纳入改革实施范围，特别是要有力配合国家土地出让收入、收入分配制度改革等重大政策措施，在制度设计和收缴运作机制上确保政府非税收入资金及时足额缴入国库或财政专户，有效监控收缴资金的运行，实现资金收缴的科学化、规范化，提高收缴透明度，形成新的资金收缴信息机制。

（二）加快研究推进政府会计改革。

 我国推进的部门预算、国库集中收付、政府采购制度以及政府收支分类改革，其核算主要建立在收付实现制基础之上。虽然上述改革的推进和深化，建立了新型的信息生成机制和国库总账系统，但由于核算基础和口径的局限性，信息的科学性、完整性和准确性不高，不能有效地反映政府的资产负债、财务管理的真实状况以及政府的受托责任，在很大程度上制约着公共财政透明度的进一步提升。因此，加快政府会计改革，已成为健全公共财政体制的关键环节。我国的《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》明确提出“推进政府会计改革”。俄罗斯、捷克转轨国家在推行国库单一账户的基础上，推行了政府会计改革。但相对于其他几项预算管理制度改革而言，政府会计改革涉及面更广、政策性更强、情况更为复杂，影响的深度和广度会更大，国际经验充分证明了这一点。鉴此，研究推进政府会计改革的基本思路是，坚持社会主义市场经济公共财政的发展方向，借鉴国际经验，结合我国国情，在研究分析现行预算会计和排查改革难点的基础上，研究制定我国政府会计的总体框架，研究制定我国政府会计的制度体系、准则体系、年度财务报告制度，研究收付实现制向权责发生制过度的模式，按照总体规划、循序渐进、先易后难、单项突破的原则，改进整个现行预算会计制度，为未来推行政府会计改革做好前期准备工作。

（三）加快推进国库现金管理。

国库现金管理是国库单一账户制度发展的必然选择，也是现代国库管理制度的应有之义。从国际经验来看，现代国库管理制度的发展演变有一定的规律性，即：首先是建立和实施国库单一账户制度，其次是建立完善国债管理制度，最后发展到国库现金管理。俄罗斯、捷克也体现了这种发展演变性特点。就我国而言，国库现金管理的条件已经成熟，已不存在法律和政策的障碍，国库单一账户制度为其提供了制度基础，国债余额制度为其提供了政策保障，当前的主要工作是加快国库现金管理的实务操作，加快建立国库现金管理的风险控制与防范，初期以商业银行存款、国债回购操作运作为主要方式，在积累经验、健全机制的基础上，研究更高层次的国库现金管理模式，发挥国库现金管理在财政政策、货币政策结合方面的重要作用。

                                          二00六年